涉及关联方借款利息支出扣除法规与政策

一、涉及关联方借款利息支出扣除的法律、法规与政策为了规范关联方借款利息支出的税前扣除，国家有关方面制定了一系列的法条和规范性文件。截止2009年12月31日止，专门对关联方借款利息支出税前扣除进行实体性规定的法条以及规范性文件主要包括：1．《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十六条；2．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第一百一十九条；3．《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称财税〔2008〕121号文）；4．《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称国税发〔2009〕2号）第九章《资本弱化管理》；5．《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（发下简称国税函〔2009〕777号）第1条。除此之外，有关利息支出税前扣除的一般规定也同样适用于关联方借款利息支出的税前扣除。这些政策包括：1．《企业所得税法实施条例》第三十七条；2．《企业所得税法实施条例》第三十八条；3．《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（以下简称国税函〔2009〕312号文）。二、关联方的判断讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题的关键在于对关联方的判断，因为只有确定了相关借款属于关联方交易之后，才需要适用关联方借款利息支出的税前扣除规定。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《税法实施条例》）第一百零九条的解释，称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十一条也有类似规定。应该说，这样的解释显然过于笼统，特别是对于控制的内涵缺乏必要的办界定。基于此，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称国税发〔2009〕2号文）又作出了进一步的解释，即关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。从单体上讲，税法对关联方的界定虽然严密，但是不便于纳税人理解。因此，从正确理解税法的规定以及正确对关联关系进行判断，我们不妨参考会计准则上的规定，按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的规定，下列企业构成关联方企业：（一）该企业的母公司；（二）该企业的子公司；（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（四）对该企业实施共同控制的投资方；（五）对该企业施加重大影响的投资方；（六）该企业的合营企业；（七）该企业的联营企业；（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者；（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员；（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。应该说，相对于企业所得税法的规定，会计准则的规定还加的通俗，更便于广大的财会办税人员理解。三、关联方借款利息支出的内涵讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题，最为根本的就是要弄清楚借款利息支出的内涵，也就是说借款利息支出是指什么。考察现行的企业所得税法律、法规和政策，可以发现《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税〔2009〕121号文以及国税发〔2009〕2号文第九章中都使用了“利息支出”。那么这些不同条款中的“利息支出”在内涵上是否相同呢？首先分析《企业所得税法实施条例》对一般企业利息支出的规定。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”虽然现行的所有企业所得税法律、法规和政策都未对其中的“利息支出”作出解释，但是我们有理由认为其中的“利息支出”仅指企业借款后根据借款合同应支付的纯粹的利息，并不包含应借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二：第一，由于第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样，就目前而言，这些概念中的“利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间资金拆借中发生的担保与抵押费用作出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则的要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照《企业会计准则（2006）》的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个方面的内容。从其规定可以看出在会计上借款利息也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用，这也就意味着新企业所得税法对一般企业间资金拆借发生的担保费与抵押费用等都作为辅助费用处理，而不需要作为利息支出。那么关联方借款利息支出是否也是指纯粹的借款利息呢？答案是不是。按照国税发〔2009〕2号文第八十七条的解释，关联企业间借款利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。也就是说，企业所得税法上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本身，而且还包括相关借款费用，如担保费、抵押费以及其他具有利息性质的费用等等。应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是将担保费用以及抵押费用等等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费用的问题。而从上文的分析，已经可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支出的构成内容的。同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人认为，国税发〔2009〕2号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息支出费用是不合理的。但是作为法律规范，不论其合理与否都应当得到严格的执行，因为错误的法律政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，我们仍然必须按照国税发〔2009〕2号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。四、区分资本性利息支出与收益性利息支出无论是在会计核算上，还是在企业所得税计算上，都必须遵循区分资本性支出与收益性支出的原则。所谓资本性支出系指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。而收益性支出则是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。区分资本性支出与效益性支出原则，客观上要求企业所得税纳税人在会计核算以及计算缴纳企业所得税时，首先将资本性支出与收益性支出加以区分，然后将收益性支出计入费用账户，作为当期损益列入损益表；将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表。当然了，资本化的支出在以后期间将按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。1992年版的《企业会计准则》（以下简称《老准则》）第二十条即规定：“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”2006年版的《企业会计准》中虽然没有类似的规定，但这并不意味着在会计上不在强调区分资本性支出与收益性支出原则。我们从一系列的具体会计准则及其应用指南中，仍然可以找到区分资本性支出与收益性支出原则的规定。比如《企业会计准则第17号——借款费用》第四条即规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”与会计准则的规定相对应，《企业所得税法实施条例》也在第二十八条中规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”第三十七条进一步明确：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”因此，在确定关联方借款利息支出能否进行税前扣除方面，纳税人首先要确定的是该项利息支出是费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资本化的支出，应当直接按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定处理，即作为资本性支出计入有关资产的成本，并按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益，并实现税前扣除。对于符合税法规定标准的利息支出，计入相关资产的成本价值并按照规定通过资产折旧和返销后进行税前扣除没有任何障碍和争议，但是，对于超出税法规定标准的利息支出，是否也可以全部计入资产成本并通过折旧与摊销进行税前扣除呢？目前税法并未作出直接和明确的规定。但是，通过分析，我们还是可以得出这样的结论：即对于超出税法规定标准的利息支出是不能进行税前扣除的。按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，对于资本化的利息支出应当“作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”也就是说，如果税法实施条例中明确规定了不可以税前扣除的资产成本以及其他费用项目，也是不得进行税前扣除。而税法实施条例第三十八条也仅仅规定，非关联企业发生的超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额部分的利息支出是不得税前扣除的，其中并未要求区分纳税