第7章其他反避税法规与措施

第7章反避税法规与措施本章内容7.1对付避税地的法规7.2防止滥用税收协定7.3限制资本弱化法规7.4限制避税性移居7.5限制利用改变公司组织形式避税7.6加强防范国际避税的行政管理7.1对付避税地的法规通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国子公司法规。7.1对付避税地的法规1．受控外国公司（CFC）2．应税的外国公司保留利润3．对付避税地法规适用的纳税人1.受控外国公司（CFC）（1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重；（2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大；（3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低；（4）一些国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。2.应税的外国公司保留利润即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。美国的F分部规则（Sub-partFRules）3.对付避税地法规适用的纳税人从各国的情况看，对付避税地法规所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人。对付避税地法规打击的对象一定是在外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。豁免方法：（1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。（2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。我国对付避税地的立法问题目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股免税”规定。鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。新《企业所得税法》第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。新《企业所得税法实施条例》第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发[2009]2规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。国税发[2009]2号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函[2009]37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送《对外投资情况表》。计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：股东持股比例天数受控外国企业纳税年度实际持股天数视同股息分配额所得中国居民企业股东当期7.2防止滥用税收协定7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序7.2.1制定防止税收协定滥用的国内法规目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布《防止税收协定滥用法》，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。7.2.2在双边税收协定中加进反滥用条款•即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。1.排除法•即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。2.真实法•即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。3.纳税义务法•即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。4．受益所有人法•即如果缔约国的居民将所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。5．渠道法•即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。6．禁止法7.2.3严格对协定受益人资格的审查程序美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。山东制药厂滥用税收协定案例山东某制药有限公司注册资本8685520元人民币，主要生产经营大容量注射剂、小容量注射剂。截至2008年7月8日，其国外股东A（香港）控股有限公司持有其6800000元人民币股权，占注册资本的78.2912%，其国内股东B（北京）有限责任公司持有其1885520元人民币股权，占注册资本的21.7088%。2009年8月8日，根据山东某制药有限公司股东大会决议，A（香港）控股有限公司将其持有的山东某制药有限公司1563394元人民币股权（占注册资本的26%）以33128333.34元的价格转让给C（香港）投资有限公司。股权转让后，山东某制药有限公司股东持股情况见下表：山东某制药有限公司股东持股情况表（单位：人民币元）股东名称持有股权持股比例（%）A（香港）控股有限公司523660652.2912B（北京）有限责任公司188552021.7088C（香港）投资有限公司156339426.0000合计86855201002010年4月28日，根据2009年度利润分配董事会决议，山东某制药有限公司将2009年度可共分配利润114055626.18元人民币提取盈余公积金342760元后的余额113712866.18元按照各股东持股比例予以分配，C（香港）投资有限公司共分得利润29565345.21元。这样，从2009年8月到12月投资不到五个月的时间，C（香港）投资有限公司就收回了其购买山东某制药有限公司26%股权全部成本33128333.34元的89.24%.2010年5月10日，C（香港）投资有限公司向菏泽市牡丹区国税局提出享受税收协定待遇申请，即按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条股息第二款规定：“然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%”。疑点一国税函[2009]601号第一条规定：“‘受益所有人’一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司、或其他任何团体。导管公司不从事制造、经销、管理等实质性的经营活动”。在调查过程中，税务机关要求企业补充提供C（香港）投资有限公司2009年度财务报表、经营范围、主要经营项目、资产状况、人员组成状况、投资人名称、投资人注册地址、投资人持股比例的中文说明和主要资金来源渠道的证明资料，但未得到有利于准确判定其为“受益所有人”的有价值的资料。疑点二国税函[2009]601号第二条第二款规定“除持有所得据以产生的财产和权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动”或第三款“在申请人‘受益所有人’是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配”，一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。C（香港）投资有限公司是A（香港）控股有限公司于2009年8月3日在香港注册成立的企业。其注册后即与中方签订投资合资协议，该公司2009年投资不到五个月就分得利润29565345.21元人民币，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。疑点三国税函[2009]601号第二条第四款规定“对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险”一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。C（香港）投资有限公司作为合资企业山东某制药有限公司的外方股东，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题三、处理经过在是否构成“受益所有人”尚未明确的情况下，付款方——山东某制药有限公司——多次催促税务部门尽快答复是否适用低税率征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，牡丹区国税局同意市国税局及付款方提议，对C（香港）投资有限公司取得的利润先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分（依据10%税率计算）的款项，余额部分待C（香港）投资有限公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。对此，牡丹区国税局一方面进行深入调查了解，开展C（香港）投资有限公司是否为“受益所有人”的取证工作，判定是否可以执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。期间，山东某制药有限公司出具了通过智能网络系统C（香港）投资有限公司董事进行业务联系、业务请示、生产安排、行政管理等相关往来的部分电脑截图资料，但无法准确判定其具有“实质性的经营活动”；另一方面将案情进展情况及具体做法及时向市国税局汇报并通过市国税局向省局报告。通过启动税收情报交换机制，最终确认C（香港）投资有限公司没有从事“实质性的经营活动”，不能确认为“受益所有人”身份。对其取得的利润不适用《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条股息第二款第一项规定，应按10%的税率征收企业所得税。2010年7月完成了该项2956534.52元税款的入库工作，为国家挽回税款损失1478267.26元，至此，此项工作顺利结束。7.3限制资本弱化法规如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。资本弱化法规的特点：1.只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业；2.受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人；3.本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务∕股本比例”。1.美国1989年通过《收入调和法案》，在《国内收入法典》中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定