第四章审计人员法律责任

陈汉文/主编厦门大学出版社审计2第四章审计人员法律责任–第一节审计人员法律责任概述–第二节美国审计人员的法律责任–第三节我国审计人员的法律责任21世纪会计学系列教材3第一节审计人员法律责任概述4与审计人员法律责任相关的两组概念（一）会计责任与审计责任被审计单位负有以下会计责任：（1）建立健全本单位的内部控制制度；（2）保护本单位资产的安全与完整；（3）保证提交审计的会计资料的真实、合法与完整。审计人员应当以会计准则为依据，按照独立审计准则的要求实施各项审计程序，获取审计证据，编制审计工作底稿，最终做出公正的职业判断并以审计报告的形式表达。5与审计人员法律责任相关的两组概念审计人员则只能负审计责任。从理论上说，审计人员只要严格遵守执业规范的要求，保持职业上应有的谨慎，并通过实施适当且必要的审计程序，是可以将财务报表中存在的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。关键要看未能查出错误、舞弊和违法行为的原因是否包含审计人员本身的过错。为明确会计责任和审计责任，美国上市公司的年度报告中都附有管理当局声明书，其基本内容包括：表示管理当局对会计报表的公允性负责；说明公司经常关心内部控制健全性及有效性；声明所聘的审计人员具有独立性，不会受到公司各方面的压力与干扰。6与审计人员法律责任相关的两组概念（二）经营失败与审计失败经营失败是指企业由于经济或经营条件，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法归还贷款，或无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。审计失败则是指审计人员由于缺乏应有的职业谨慎或没有遵循审计准则的要求而形成或表达了不恰当的审计意见。当出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。如果注册会计师按照审计准则的要求实施了审计，没有发表不恰当的审计意见，或者审计人员按照审计准则实施了必要的审计程序，在审计中未能发现并揭露企业持续经营能力存在的问题，这些都不属于审计失败。只有审计人员在审计过程中未能遵循审计准则的要求，未能尽到应有的谨慎，而发表了错误或不恰当的审计意见，才属于审计失败。7审计人员法律责任的成因（一）产生审计人员法律责任的社会原因图4-1所述的事例清楚地向我们说明了一个问题：随着社会的发展，文明的进步，审计人员应承担的法律责任必将日益增长，这是不可逆转的历史趋势。81968年，第一名内部律师在美国一家大型会计师事务所出现20世纪70年代中期，美国发生了数以百计控告审计人员的诉讼20世纪80年代，美国17家最大的会计师事务所每年因营私舞弊而赔偿的保险费，估计最低达3000万~4000万美元，事务所支付的未经保险的损失、间接损失以及事务所内部为诉讼辩护而收集资料的开支达到了3000万~40001983年，美国11家大型会计师事务所聘用了约40名律师专门负责本事所的法律事务1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%；对500家会计师事务所的调查表明，其中79%的事务所因害怕诉讼而缩减了审计业务1993年，美国《华尔街杂志》刊登了一篇题为“审计人员的厄运”的文章，文章介绍美国亚利桑那州陪审团做出决定，要求国际著名六大会计师事务所之一的普华国际会计公司(PriceWater-House&Co.)赔偿英国渣打银行3.38亿美元的损巴林银行因李森操作期货巨额损失导致银行周转不灵而被购并。投资者控告Co-opers&Lybrand，索赔16亿美元。审计人员认为其审计并无失误，并控告银行董事长及高级管理阶层应对李森舞弊及财务报表不实负责TricontinentalBank(政府银行)受20世纪80年代澳大利亚不动产不景气影响，1990年损失高达20亿美元。维多利亚政府控告KPMG，认为该事务所对在Trico-ntinentalBank的审计中存在严重过失，未能适时将问题加以报道，索赔8亿美元。1994年初庭外和解，实际赔偿金额9500万美元。……图4-1美国审计人员遭受诉讼的历史审计人员法律责任的成因9审计人员法律责任的成因（二）产生审计人员法律责任的自身原因产生审计人员法律责任的自身原因（即真正根源）是审计人员的违约、过失或欺诈行为。违约（breach）主要指合同一方或几方未能达到合同的要求。过失（negligence），是指审计人员在一定的条件下，缺少应具有的合理的谨慎。欺诈（fraud）又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为，作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。10审计人员法律责任的成因表4-1概括了上述法律术语的含义。11审计人员法律责任的成因图4-2说明了审计人员的过失、欺诈行为与职业谨慎的关系。图4-2审计人员法律责任的推断流程图12第二节美国审计人员的法律责任13习惯法下审计人员的法律责任（一）习惯法下审计人员对委托人的责任违约（breachofcontract），是指合同的一方未能履行合同条款的要求，当审计人员违约给客户造成损失时，审计人员应负违约责任。违约责任是合同双方以口头或书面协议界定的一种合同法下的责任，只有作为合同当事人的客户才可以起诉审计人员的违约行为。14习惯法下审计人员的法律责任控告审计人员的过失责任时，通常要求原告必须证明如下四点：（1）财务报表存在一项或多项重大的错误或舞弊；（2）原告的决策依赖了审计人员的审计报告；（3）这种依赖使原告产生了经济损失；（4）公认审计准则的应用应该可以查出这些错误或舞弊。15习惯法下审计人员的法律责任审计人员在受到指控时，可用以下进行抗辩：（1）审计人员本身并无过失，即他执业时严格遵循了专业标准的要求，保持了职业上应有的谨慎。（2）审计人员虽有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因。（3）委托单位涉及共同过失。共同过失的抗辩，实际上也表示审计人员的过失并非委托单位受损的直接原因。审计人员除因执行审计业务而与委托单位发生关系外，还可接受委托为客户提供其他会计服务。16习惯法下审计人员的法律责任（二）习惯法下审计人员对第三方的责任第三方（thirdparties），是指那些与审计人员无直接契约关系，但依赖审计人员的审计报告进行决策的利益相关者，他们既非要约人，亦非承诺人。1.合约方（privityofcontract）习惯法下的传统观念认为，审计人员对不存在合同关系的第三方不承担责任。厄特马斯主义认为，审计人员一般不对无合约关系的第三方承担普通过失责任。合约方原则（近似契约关系的第三方原则）也被称作“纽约原则”、“原始受益人规则”或“厄特马斯主义”。17习惯法下审计人员的法律责任2.已预见的第三方（foreseenthirdparties）法院考虑到以下几点理由而对合约方标准作了扩展，允许第三者在比以前更多的情况下获得赔偿：（1）其他职业对其服务的非合约使用人的责任已有所增加；（2）让善意财务报表使用人蒙受经济损失有失公平；（3）假设增加责任有助于审计人员改善审计程序；（4）审计人员有能力就增加的风险获取保险；（5）审计人员能够将增加的审计费用和保险金转嫁给委托人。18习惯法下审计人员的法律责任3.可合理预见第三方（reasonablyforeseeablethirdparties）“可合理预见第三方”可能包括所有债权人、股东（过去和现在的）和潜在的无限的投资者。审计人员将审计报告呈交给委托人时，对委托人将把这些报告散发给哪些人，审计人员完全不能控制，审计人员能“预见”的就是报告能为任何人使用。19习惯法下审计人员的法律责任综上所述，在习惯法下，美国审计人员的民事法律责任可用表4-3来归结。20习惯法下审计人员的法律责任当第三者(即原告)提起诉讼时，必须向法院证明：（1）他本身受到了损失；（2）他依赖了令人误解的审定会计报表；（3）这种依赖是他受到损失的直接原因；（4）审计人员具有某种程度的过失。对第三方提出的诉讼案，审计人员抗辩理由有：审计人员最好的抗辩理由是“无过失行为”，即审计人员是根据审计准则执行审计的。审计人员还可以使用“没有义务”的抗辩理由，“没有义务”是指声称没有合同关系。审计人员还可以使用“缺少因果关系”的抗辩理由。“缺少因果关系”通常是指使用者没有依赖财务报表。共同过失理由通常不适用，因为第三者不可能共同参与错报财务报表。21成文法下审计人员的法律责任（一）1933年的《证券法》该法对审计人员的要求颇为严格，表现在：（1）审计人员与原告的合同关系不是必要条件，合同外的第三人也可以提起诉讼；（2）只要审计人员具有普通过失，就要对第三者负有责任；（3）将不少举证责任从原告倒置给审计人员。在刑事责任方面，1933年《证券法》中的有关规定为：故意违反证券法规定及有重大虚假陈述的审计人员，一经证明有罪，应处以不超过10000美元的罚金或者不超过5年的有期徒刑，或者两者并罚。22成文法下审计人员的法律责任（二）1934年的《证券交易法》1934年的《证券交易法》中有两处很重要：第18(a)条款规定了审计人员的不实陈述民事责任。该条款规定：任何人在根据证券交易法向SEC呈报登记文件时如果做出严重的不实陈述或遗漏事实，都必须负责。第10（b）-5条款又称为“默示的赔偿规则”，依据该条款提起的集团诉讼多数是建立在“欺诈市场理论”（fraudonthemarkettheory）基础上的“推定信赖”原则。根据《证券交易法》的第10（b）-5条款进行起诉，原告需要证明：(1)被告存在重大的、实际的不实陈述行为；(2)该证券在有效证券市场中交易；(3)被告不实陈述使合理的投资者做出错误判断；(4)原告在不实陈述后真相披露前进行交易。23成文法下审计人员的法律责任表4-4对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》所规定的审计人员民事责任的由来及有关事实进行了比较。24成文法下审计人员的法律责任《证券交易法》第32条有关刑事责任的规定是：故意违反本法的虚假陈述行为在证实基础上应被处以100万美元以下的罚款或处以10年以下有期徒刑，或两者并处。刑事诉讼的发生，从积极方面看，能促使审计人员在各项业务活动中保持高度的职业谨慎和积极诚实的工作态度；从消极方面看，刑事诉讼也可能损害审计人员在公众中的正直品行的形象，抑制杰出人才进入审计职业界。25成文法下审计人员的法律责任（三）1995年的《私人证券诉讼改革法》该法与1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》相比，法律责任上主要的改变包括：(1)将原有的无限连带责任改为有条件的“公允份额”比例责任；(2)损失赔偿上限确定方法的改变。《私人证券诉讼改革法》最大的突破就是用“公允份额”的比例责任规则系统代替以往的连带责任规则，这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑（deeppocketlogic）。26成文法下审计人员的法律责任（四）2002年的《萨班斯—奥克斯利法》1.审计独立性的强化法案有关审计独立性的规定包括：执业范围之外业务的限制、事前许可、合伙人轮换、向审计委员会报告等内容。最能体现独立性限制的是对非审计业务的限制，体现为“禁止性规定”和“许可性规定”。2.处罚措施的细化《萨班斯—奥克斯利法》设立了审计行业的独立的民间管制机构——公众公司会计监督理事会。该理事会一旦发现备案会计师事务所或有关人员的行为违反了本法案、理事会规则、证券法律中关于编制和出具审计报告以及会计师责任的条款，就可以实施其认为适当的惩戒或纠正性处罚。27成文法下审计人员的法律责任3.刑事责任的加重与审计人员有关的包括：（1）故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25年的有期徒刑。对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高可达500万美元和2500万美元。（2）故意破坏文件或捏造文件阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为犯罪，并处以罚款或20年有期徒刑，或并处。（3）会计师事务所的审计和工作底稿至少应保存5年。任何故意违反此项规定的，将予以罚款或判处