成本会计战略成本管理之

成本会计—战略成本管理之“作业成本法”项目介绍作业成本法的起因作业成本法的理论基础作业成本法的基本程序作业成本法应用举例传统成本法与作业成本法的比较作业成本法的评价作业成本法的运用领域作业成本法的起因(一)传统成本计算方法存在缺陷不能准确反映生产耗费的真实情况，也影响了其他管理信息的质量1、利用传统成本法分配制造费用过程中，主要以直接人工工时、直接人工成本、机器工时、产出单位、材料成本为计算依据，这种基于数量的分配基础，其合理性取决于间接费用是否完全与生产数量相联系。只有在制造费用占全部费用的比重小、影响不大的情况下，其产品成本的信息才比较准确。2、柔性制造系统的日渐普及、生产自动化程度的提高以及多品种、小批量生产模式的兴起导致制造费用的大大增加和比例的提高，此时，如果再基于传统成本计算标准分配制造费用，容易导致产品成本的高估或低估。作业成本法的起因（二）作业成本法是各种因素共同作用的必然结果1、科技的提高，柔性制造费用的普及破坏了传统成本核算方法赖以存在的基础并导致间接费用的急剧增加和直接人工比例的减少，这对制造费用的合理分配提出更高要求2、适时制(JustInTime)的出现为作业成本法的应用创造了有利条件。“拉动式”模式下的适时制试图确定与产品成本有关的成本动因，而这正是作业成本会计的本质所在3、会计实务界对完全成本法的追求是其产生的现实土壤。在新制造环境下，固定成本所占比重越来越大，只考虑变动成本会严重扭曲成本信息，同时，把固定成本作为期间费处理也无益于对间接费用的成本控制作业成本法的理论基础作业成本法的理论基础是：生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业，作业消耗资源。在计算成本时，成本核算深入到作业层次，先把企业消耗的各种资源按资源动因分配到作业，再把各项作业汇集的作业成本按作业动因分配到成本对象，见图资源作业(产生成本及作业分配)成本对象(产品)消耗产生按资源动因分配按作业动因归属作业成本及作业分配图作业成本法的理论基础作业成本法(简称ABC法)，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给产品的一种成本计算方法。核心问题：制造费用归集和分配。作业成本法的理论基础那么究竟什么是作业呢？科勒的定义为：“作业是一个组织单位对一项工程、一项大型建设项目以及一项重要经营活动所做的贡献。”布林逊的解释是：“作业是为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力技术和环境的集合体。”其实作业就是企业组织为了某一目的而进行消耗资源的活动或事项。企业的各项作业按照其层次可以分为四类：单位作业是使单位产品收益的作业。如机器的折旧和动力等。这类的作业每生产一个单位的产品执行一次，而且所消耗的资源数量大致相等。单位作业的成本与产品产量成比例变动。批作业是使一批产品受益的作业，这类作业每生产一批产品执行一次。如对每批产品的检验、机器整备、原料处理等。批作业的成本与产品的批数成比例变动。产品作业是使某种产品收益的作业，或者说是为维持某特定生产线而存在的作业，如对某种产品编制数控规划、材料清单等。与产品项目成比例变动能量作业是指为维持企业整体生产能力而执行的作业。它与个别产品相脱离，因而成本分配具有主观性。作业成本法的理论基础作业成本相关基本概念（一）资源指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，即所偿付的代价，比如原材料、辅助材料、燃料动力费等等。与某项作业直接相关的资源应该直接记入该作业。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因基准将资源计入各项相应的作业中去。（二）作业作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入了一个中介，即作业。正是作业消耗了资源，导致了消耗，而产品生产不过是对各种作业的消耗，因而导致了成本，也就是说，作业成本法的基本思想是作业消耗资源。作业成本法的理论基础（三）作业链一系列有序作业的集合体。现代企业可以看作为满足顾客需要而设计的一系列有密切联系的能创造价值的作业的集合体。（四）价值链与“作业”和“作业链”相关的概念是“价值链”。作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。价值在作业链上各作业之间的转移形成一条价值链。产品消耗作业,作业消耗资源,每完成一项作业就消耗一定量的资源,同时有一定的价值量产出转移到下一过程。作业的转移同时是价值的转移,最终产品是全部作业的集合体,同时也表现为全部作业的价值集合。（五）成本动因美国学者波特提出：“成本动因是构成成本结构的决定性因素。”实质上，作业成本法要解决的其中一核心问题就是成本动因的决定。成本动因有两种表现形式,即资源动因和作业动因。1、资源动因是资源被各种作业消耗的方式和原因,是把资源库的价值分解到每个作业的依据,如各制造中心的动力,由于其在最初消耗上呈混合耗费形态,就需要选择合适的标准,即耗电度数,将资源耗费分解到每个作业,加总后形成各作业成本库。2、作业动因是将作业中心的成本分配到每个产品劳务或顾客中去的标准,如材料搬运次数是材料处理的作业动因。作业成本法的理论基础定义作用举例搬运工作资源动因资源消耗量与作业间的关系资源成本分配到作业的依据搬运工人的数量作业动因反映产品对作业消耗的逻辑关系分配作业成本到产品的依据产品的数量或搬运此产品所耗的工时成本动因决定作业所需的工作量、工作耗费的因素解释了作业发生的原因距离作业成本法的理论基础作业成本法的基本思路关键：作业消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。其基本思路见下图：作业成本法的基本程序图总成本制造费用直接成本作业1作业2作业3作业4成本库1成本库2成本库3成本库分配率成品库分配率成本库分配率产品A产品B作业成本法的基本程序确定企业的主要作业和作业中心确定各项作业的成本动因以作业中心为成本库归集和分配成本将各项作业中心的成本分配到最终产品作业成本法的基本程序（一）确定企业的主要作业和作业中心要实施作业成本法，应首先对企业生产经营的全过程进行作业分析，确定作业、主要作业，并以主要作业为主体，将同质作业合并建立作业中心，以便按作业中心建立作业成本库。企业的基本作业可分为：1、供货作业，指有关接受、储存材料和分配产品投入的作业，如材料采购、搬运、储存保管、发送等作业。2、生产作业，是指将投入转化为最终产品的作业，如机械加工、组装、包装、检验等作业。3、发货作业，是指将产成品发送给最终顾客的作业。4、销货作业，与产品销售活动相关的作业相辅相成，共同支持着企业生产经营活动的进行。5、售后服务作业，产品安装、维修、培训、零配件供应等作业除上述基本作业外，通常企业还有一些辅助性作业，这些辅助性作业与基本作业相辅相成，共同支持企业生产活动的进行。作业成本法的基本程序（二）确定各项作业的成本动因成本动因可分为两类：1、数量基本成本动因，如直接人工工时、机器小时、直接材料成本等，是短期变动成本的分配基础2、作业量或事项量基本成本动因，如产品的生产批次、接收货物订单的数量等，是长期变动成本的分配基础（三）以作业成本为成本库归集和分配成本成本库是指可以用一项共同的成本驱动因素进行费用归集和分配的单位。作业成本法将作业中心作为成本库，归集各作业中心的成本，但是要遵循同质性原则和成本效益原则进行归集和分配。（四）将各项作业中心的成本分配到最终产品对于归集直接材料、直接人工和生产制造费用等各作业中心的成本库，等产品完工时，可以将归集的成本直接转入产品成本，对于归集各项间接制造费用的各作业中心的成本库，期末应将各成本库归集的成本按各作业中心的成本动因进行分解，计入相关的产品成本。计算公式如下：某作业中心的成本分配率=某产品应分配的间接制造费用=该产品耗用的成本动因数量*该作业中心成本分配率用总数该作业中心成本动因耗本该作业中心的可追溯成下面通过一个简单的例题说明作业成本法与传统成本法的主要区别.1.某企业生产甲，乙两种产品的有关资料（1）甲，乙两种产品的直接成本的基本资料下表所示产品名称月产量（件）单位产品机器小时直接材料单位成本（元）直接人工单位成本（元）甲10021020乙40022510作业成本法应用举例（2）企业每年制造费用总额为10000元，甲，乙两种产品复杂程度不同，耗用的作业量也不一样。与制造费用相关的作业有五个，分别设置五个成本库。有关资料如下表所示。制造费用及作业资料作业名称成本动因作业成本作业动因数甲产品乙产品合计原料进货进货次数20008210订单处理生产订单份数10007030100机器调整准备机器调整准备次数800301040机器运行机器小时数50002008001000质量检验检验次数12006040100合计——10000——————2.分别用作业成本法与传统成本法计算上述两种产品的单位成本（1）先用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表所示（2）利用作业成本法计算两种产品的制造费用。计算过程与结果如下作业成本动因分配率作业名称成本动因作业成本作业量甲产品乙产品合计分配率原料进货进货次数20008210200订单处理生产订单份数1000703010010机器调整运行机器调整准备次数80030104020机器运行机器小时树500020080010005质量检验检验次数1200604010012合计——10000————————甲产品制造费用=8*200+70*10+30*20+200*5+60*12=4620元乙产品制造费用=2*200+30*10+10*20+800*5+40*12=5380元(3)利用传统成本计算法分别计算上述两种产品的制造费用.甲、乙良种产品的机器的小时总数分别为200和800,而且制造费用为10000,则制造费用分配率=10000/1000=10元甲产品制造费用=200*10=2000元乙产品制造费用=800*10=8000元作业成本法应用举例(4)利用两种成本计算法计算产盘成本的结果，有关结果如下表所示.作业成本法与传统成本法计算结果比较项目甲产品(产量100件)乙产品(产量100件)总成本单位成本总成本单位成本传统方法ABC方法传统方法ABC方法传统方法ABC方法传统方法ABC方法直接材料10001000101010000100002525直接人工200020002020400040001010制造费用200046202046.2800053802013.45合计500076205076.222000193805548.45上例说明,在传统成本法下,高产量,生产过程简单的产品(乙产品)成本计算结果显著高于作业成本法的计算结果;而低产量,生产过程读在的查耨内的计算结果则恰恰相反.造成这种结果的根本原因在于,后一类产品每件所消耗的间接费用显著高于前一类,而传统成本计算法却无法对此作出合理反映.作业成本法应用举例传统成本法与作业成本法的比较成本计算对象不同。传统成本法以“产品”为中心，归集生产费用，计算产品成本；作业成本法以“作业”为中心，形成了以作业为核心的成本核算对象体系成本计算程序不同。传统成本法按部门归集制造费用；作业成本法按作业归集制造费用成本核算范围不同。传统成本法的核算范围是产品成本，而作业成本法的核算范围不仅包括产品成本、还包括作业成本和动因成本。传统成本法与作业成本法的比较两者区别点：费用分配标准不同。传统成本法对于间接制造费用的分配，财务变量标准；而作业成本法对于间接制造费用的分配，作为标准的既可以是财务变量，也可以是非财务变量。提供的成本信息不同。传统成本法提供的是企业最终产品的成本相关信息；而作业成本法不但提供了产品成本，还提供了作业成本、动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料传统成本法与作业成本法的比较制造费用部门1部门2部门3部门4分配率4分配率3分配率2分配率1产成品数量基础分配率第一步：按生产部门归集制造费用第二步：按数量基础分配率分配传统成本计算方法图制造费用成本库1成本库2成本库3成本库4分配率4分