《税收筹划与财务管理》(总字第二十期)

-1-企业税收筹划与财务管理文章精选2008年第20期北京大成方略纳税人俱乐部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习-2-目录（2008年第20期总字第四十七期）2008年10月16日1、集体企业改制巧妙设计操作步骤------------32、精心筹划工资薪金全年发放方案-------------63、企业安置残疾人比例与税收优惠筹划----------94、运用税法对工资薪金所得进行纳税筹划------145、分期确认收入的税务与会计处理-------------256、以前年度结余的福利费如何税前扣除--------307、成本费用的会计与税收处理差异(三)---------328、成本费用会计处理与税前扣除的差异(四)-----369、新准则下债务重组的财税差异--------------40-3-一、税收筹划集体企业改制巧妙设计操作步骤案例分析甲企业原来是一家集体性质的福利企业。从2007年下半年开始，国家取消了原福利企业减免税优惠政策，改为执行安置残疾人就业优惠政策。因此，甲企业的关联方M公司(非集体企业)准备在2008年下半年吸收合并甲企业。甲企业目前实收资本(全部为集体资本金)账面价值为2000万元，净资产账面价值为5000万元，评估价值为8000万元，无可在税前弥补的亏损。M公司与甲企业的重组活动准备分两步进行：第一步，M公司吸收合并甲企业，吸收合并过程中非股权支付额为0。第二步，吸收合并后，M公司将甲企业的原集体资产以股份形式全部量化给职工，并且职工拥有所有权。甲企业原来的经营业务将停止，并开始新的经营业务。政策分析吸收合并《企业所得税法实施条例》规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”也就是说，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业重组都将被认定为应税重组。在-4-实践中，很多重组交易中涉及的现金流量较小，对这些重组交易征税会阻碍有正常经营目的重组的顺利进行，因此，财政部和国家税务总局有可能会出台政策，对免税重组的条件重新进行明确。新的企业重组政策有可能将对免税重组增设“经营的连续性”和“权益的连续性”两个条件。经营的连续性，即企业重组后，受让资产的企业在一定时间内必须继续与被转让企业相同目的的经营业务。权益的连续性，即转让资产取得受让企业相应股权的股东，在一段时间内必须继续保持对受让企业股权的控制。从M公司吸收合并甲企业的过程来看，重组中的非股权支付额为0，根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发〔200〕119号)的规定，基本上符合免税合并条件。但是，因为M公司吸收合并甲企业后，经营业务不再延续，而且集体资本也不再延续，所以上述合并在新企业所得税法实施后能否被认定为免税合并，具有很大的不确定性。甲企业在被吸收合并过程中，有可能需要负担750万元［(8000－5000)×25%］企业所得税，而M公司取得甲企业资产也可按照评估后的价值确定计税成本。量化资产《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》(国税发〔2000〕60号)规定，根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。为了支持企业改组改制的顺利进行，对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对职工个人以股份形式取得的拥-5-有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。需要注意的是，国税发〔2000〕60号文件仅仅适用于“集体所有制企业在改制为股份合作制企业时”，而M公司吸收合并甲企业后并不是纯粹的集体企业，此时将集体资产量化给职工，需要对职工按工资、薪金所得征收个人所得税。筹划方案为减轻企业税收负担，M公司吸收合并甲企业，可以按以下次序进行：第一步，在合并前，甲企业先将集体资产以股份形式全部量化给职工(如有必要，在量化资产前，也可对职工结构进行调整)，并改制为有限责任公司(假设名称为“甲公司”)。根据国税发〔2000〕60号文件的规定，对职工取得的量化资产，可暂缓征收个人所得税。第二步，在合并前，应当对甲公司的股权结构和经营业务进行改造：1.部分不准备继续持有甲公司股权的职工，可以将其持有的股权对外转让，并按规定缴纳个人所得税；2.停止甲公司原有经营业务，购进相关设备，开始新的经营业务。第三步，待甲公司改造完毕后，M公司吸收合并甲公司，假设吸收合并过程中非股权支付额仍然为0。企业合并后，甲公司经营业务仍将延续，并且甲公司原股东仍将继续持有M公司股权。因此，企业合并行为符合免税重组条件的可能性增大。按新的筹划方案，M企业就可以节约个人所得税和企业所得税。-6-注意事项1．新企业所得税法实施后，企业重组的相关税收政策尚未明确，实施上述筹划方案不一定能够达到免税重组的目的，因为企业的重组活动不能因税收政策不明确而推迟或者停止。笔者建议，在不增加重组成本的前提下，可实施上述筹划方案，从而尽可能减少税收风险。2．上述筹划方案只是推迟了所得税的纳税义务发生时间。如果筹划后符合免税改组条件，M公司取得甲公司资产应当按照原账面价值确定计税成本，不得按评估价值确定计税成本。此外，在量化资产过程中职工取得股权的计税成本为0，企业合并后换得新股的计税成本也为0，以后转让股权时应当按规定缴纳个人所得税。（来源：中国税务报作者:熊臻）精心筹划工资薪金全年发放方案国税发[2005]9号出台后，关于全年一次性奖金即年终奖的纳税筹划报刊杂志谈得比较多，如：“不论年薪多高，年终奖上限为72万”等等，可惜的是，几乎所有的筹划就年终奖谈年终奖，没有在一个纳税年度统筹考虑，本文就此做一研究。国税发[2005]9号文，规定在一个纳税年度内，对每一个纳税人，年终奖的计税办法只允许采用一次，并且规定取得除年终奖以外的其它各种名目奖金，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。这也就是说纳税人在一个纳税年度内，12月（次）缴纳月薪个人所得税，再加上一次年终奖缴纳个人所得税。假定某纳-7-税人200*年全年收入（含年终奖，以下简称年薪）扣除税法规定的全年扣除费用、三费一金以及税法允许扣除的其他费用（上述所有的费用简称总费用）后为M元，其中年终奖为N元，显然当M0做一分析。首先应该肯定当M-N一定时，每月应纳税所得额为（M-N）/12该纳税人月缴纳个税最少，这里不再证明。参照个人所得税工资、薪金税率表，月薪应纳个税函数F1（x）是分段函数，F1（x）=0.05x-0当0100000（区间K9）为方便，统一F1（x）=Aix-Bi，其中x在区间Ki=（Ci，Ci+1]上（当I=9时，K9=（C9，C10））。同样，年终奖应纳个税函数F2（x）也是分段函数，可以得出F2（y）=12F1（y/12）+11Bj，y/12在区间Kj上。令M=12x+y，全年应纳税个税函数F3（M）=12F1（x）+F2（y），利用数学分析的方法，可以得出下表（表一）的最佳分配方案，纳税人按此分配方案发放年薪能达到最大的节税目的。M的取值范围年终奖N月应纳税所得额[0,6000][0,6000]任意值(M-N）/12[6000，12000]M/2[12000,35500]6000[35500,48000]M/2[48000,106000]24000-8-[106000,120000]M/2[120000,355000]60000[355000,480000]M/2[480000,940000]240000[940000,960000]M/2[960000,1640000]480000[1640000,∞)720000（表一）为便于读者理解，下面取例说明。例1：张某2007年年薪140000元，允许扣除的总费用20000元，M=140000-20000=120000.发放方案年终奖月应纳税所得额全年应纳个税方案一75000375019875方案二60000500016375方案三45000625017125（表二）发放方案二利用了表一的分配方案，是最节税的。例2：李某是某大型国有控股公司的董事长，2008年年薪3000000元，允许扣除的总费用60000元，M=2940000.发放方案年终奖月应纳税所得额全年应纳个税方案四7200001850001027125方案五6000001950001045125-9-方案六12000001450001068125可见方案四是最节税的，同时也说明了“不论年薪多高，年终奖上限为72万”的问题。当然表一并不是唯一的最节税的方案，只要年终奖按表一确定之后，每个月应纳税所得额是可以适当调整的，只要保证每个月的应纳税所得额的适用税率跟（M-N）/12的适用税率一致，最终缴纳个税都是一样的。这里就不在赘述。因此企业在年初就要合理的预测每个员工的年薪、允许扣除的总费用，在此基础上合理的发放月薪、年终奖，只有这样才能达到筹划的目的。（来源：中国税网作者：周小兵）企业安置残疾人比例与税收优惠筹划《中华人民共和国残疾人保障法》（1990年12月28日第七届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议通过2008年4月24日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二次会议修订），自2008年7月1日起施行。一、对《残疾人保障法》的理解：1、残疾人是需要全社会关心和帮助的特殊困难群体，残疾人就业是保障残疾人平等参与社会生活、共享社会物质文化成果的基础，残疾人就业是各企业、各单位、全社会的法定责任和义务，全社会都应该关心、扶持残疾人这一弱势群体享受劳动就业的权利。2、残疾人在劳动就业方面处于弱势的地位，所以需要由法律制-10-度来保障，《残疾人保障法》明确“国家机关、社会团体、企业事业单位、民办非企业单位应当按照规定的比例安排残疾人就业”，至于“规定的比例”，2007年2月14日国务院第169次常务会议通过的《残疾人就业条例》规定，各单位应当按照不低于职工总数的1.5%安排残疾人就业。这里的1.5%为“最低比例”，各省级人民政府根据本地的情况规定的比例要不低于条例规定的1.5%，例如北京市为1.7%、上海市为1.6%、天津市1.5%.3、达不到规定比例的，《残疾人保障法》规定“按照国家的有关规定，履行保障残疾人就业的义务”。虽然没有直接规定缴纳残疾人保障金，但是《残疾人就业条例》明确有：“用人单位安排残疾人就业达不到其所在地省级政府规定比例的，应当缴纳残疾人就业保障金。”4、征收残疾人就业保障金只是督促各用人单位安排残疾人就业，并不能以此代替安排残疾人就业，残疾人就业保障金是经国务院批准的政府性专项基金，主要用于残疾人的教育、培训及就业等，是对未安排残疾人就业或达不到规定比例的单位的补偿性措施，对超过规定比例的单位，政府还要进行奖励，从这一意义来说，它不是一般的政府性基金。5、残疾人保障金标准残疾人就业保障金的缴纳标准，北京市按上年度全市职工年平均工资的60%缴纳，其它地方多是按照上年度当地职工年平均工资计算。二、促进残疾人就业的税收政策优惠-11-《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）规定，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法，其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。根据财税[2007]92号通知规定以及《中华人民共护国企业所得税实施条例》第九十六“企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。”这样我