5债务重组

第十五章债务重组债务重组准则的历史背景一波三折•1998年6月12日，发布《企业会计准则－－债务重组》：引入公允价值，债务重组利得和损失计入当期损益2001年1月18日，修订债务重组准则：不确认利得，差额计入资本公积，确认损失郑百文2006年2月15日：回归99年版本•三联重组郑百文前,后者仅欠建设银行的债务就达22亿元,为了确保重组成功,建行豁免了14亿元,如果这14亿元全部作为利润的话,小小的“郑百文”岂不一下子由每股亏损两三元,一跃而每股盈利五六元,股价不要炒上天了?财政部这才制定了债务重组的会计准则,事实证明这一会计准则对一些高负债公司利用债务重组蓄意包装利润起到了很好的作用。•如今,黑变成白、白又要变成黑了。典型案例*ST长控今年一季报每股收益冠军（4.73元）。但其一季度2.87亿元净利润中，2.85亿元来自债务豁免。因为今年1月至3月，该公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国资公司、宜宾中元造纸等进行债务和解，其2.85亿元债务被豁免。与此形成对比的是，去年*ST长控根据债务和解协议生效的债务豁免金额2515万元，全部计入资本公积。这类巨额债务重组收益为非经常性损益，并不会给公司带来实际的现金收入。债务重组•债务重组的概述•债务重组的会计处理一债务重组的概述•（一）债务重组的概念•债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。•（1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难。•“债务人发生财务困难”’是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。•（2）债务重组的结果是债权人作出了让步（金额上的让步）•“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。•（二）债务重组方式•（1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产（股票、债券、基金）、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。•（2）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。（不包括可转换债券的转换）•（3）修改其他债务条件，包括减少债务本金、减少债务利息等。•（4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。•注意：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等，不属于债务重组。•（三）债务重组完成时点•债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：•（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，如房产则应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。•（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。•（3）修改其他债务条件：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。二、债务重组的会计处理•（一）现金清偿债务•（1）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。•（2）债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。•例甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。•①甲公司（债务人）会计处理•借：应付账款——乙公司50•贷：银行存款40营业外收入——债务重组利得10•②乙公司（债权人）会计处理•借：银行存款40坏账准备5营业外支出——债务重组损失5•贷：应收账款——甲公司50•（二）以非现金资产清偿债务•（1）对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额（即债务重组利得），确认为债务重组利得计入营业外收入。非现金资产的公允价值•(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。（2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。•(3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。•抵债资产公允价值与账面价值的差额（即资产转让损益），应当分别下列情况进行处理：•①抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《收入》按其公允价值确认商品销售收入，计入主营业务收入，同时结转商品销售成本。•②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。•③抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。•（2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。•债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。•例甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备（净额40）；债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。•①甲公司（债务人）的会计处理•借：固定资产清理40•累计折旧30•贷：固定资产70•借：应付账款50•营业外支出——资产转让损失5•贷：固定资产清理40•营业外收入——债务重组利得15•②乙公司（债权人）的会计处理•借：固定资产35•坏账准备4•营业外支出——债务重组损失11•贷：应收账款50•例2007年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元（含增值税），现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税率为17％，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。•①丙公司（债务人）的会计处理：•借：应付账款117•贷：主营业务收入80•应交税费——应交增值税（销项税额）13.6•营业外收入——债务重组利得23.4•借：主营业务成本68•贷：库存商品68•②丁公司（债权人）的会计处理：•借：库存商品(公允价值)80•应交税费—应交增值税（进项税额）13.6•坏账准备10•营业外支出—债务重组损失13.4•贷：应收账款117•例甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。•①甲公司（债务人）的会计处理：•借：应付账款50•贷：长期股权投资40•投资收益5•营业外收入——债务重组利得5•②乙公司（债权人）的会计处理：•借：长期股权投资45•坏账准备4•营业外支出——债务重组损失1•贷：应收账款50•（三）将债务转为资本•（1）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（资本溢价）。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额（即债务重组利得），计入当期营业外收入。•（2）对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。•例甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。•①甲公司（债务人）的会计处理：•借：应付账款50•贷：实收资本40资本公积——资本溢价6营业外收入——债务重组利得4•②乙公司（债权人）的会计处理：•借：长期股权投资——甲公司46坏账准备2营业外支出——债务重组损失2•贷：应收账款50例题•20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100000元，合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司以其股权抵偿该账款。•乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假设转账后甲公司注册资本为5000000元，净资产的公允价值为7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1％。相关手续已办理完毕。假定不考虑其他相关税费。债务人甲公司的会计处理如下：•1．计算：•重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额•=100000-7600000×1％=100000-76000=24000(元)•差额24000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76000元与实收资本50000元(5000000×1％)的差额26000元作为资本公积。•2．会计分录：•借：应付账款100000•贷：实收资本50000•资本公积——资本溢价26000•营业外收入——债务重组利得24000债权人乙公司的会计处理如下：•1.计算：•重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额•=100000—7600000×1％=100000--76000=24,000(元)．•差额24000元，扣除杯账准备·5000元,计19000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。•2．会计分录：•借：长期股权投资——甲公司76000•营业外支出——债务重组损失19000•坏账准备5000•贷：应收账款100000•（四）修改其他债务条件•（1）修改其他债务条件的，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。•应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额（或有支出），该或有应付金额符合《或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。•比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境），债务人需要向债权人额外支付一定金额。•（2）债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与公允价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。•应注意的是，如果债权人存在或有应收金额（或有收益、或有资产），因或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。•例6甲公司从乙公司购入原材料