债务重组核算及会计处理

债务重组第一节债务重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。强调两点：1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。两个特征：债务人财务困难；债权人作出让步。债务人发生财务困难——是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步——是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称为“债务重组”。债务重组的界定新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组日的确认即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。掌握以下原则来判定债务重组日：1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；债务重组日的确认4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务资产包括现金资产和非现金资产。1.现金资产包括库存现金、银行存款和其他货币资金。以现金资产抵债，会计处理相对比较简单。2.非现金资产非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。其会计处理比较特殊。（1）债务人角度涉及到各类抵债资产的具体结转处理。（2）债权人角度涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。（二）将债务转为资本1.从债务人角度理解将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。2.从债权人角度理解将应收账款等转为对债务人的股权投资。（三）修改其他债务条件如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。第二节债务重组的会计处理具体分为：以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件，各种方式组合。注意：分别从债权人角度和债务人角度来学习和掌握。一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1、债务人处理角度：基本处理分录：借：应付账款等贷：银行存款营业外收入（倒挤）①债务人的会计处理原则以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。②债权人的会计处理原则以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。债务人的会计处理：实际支付的现金＜重组债务账面价值的差额—→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）债权人的会计处理：实际收到的现金＜重组债权账面余额的差额—→计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。2.债权人处理角度：基本分录：借：银行存款营业外支出（倒挤）贷：应收账款等注意：债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。2.债权人处理角度：如：甲公司欠乙公司10万元，根据债务重组协议，甲公司只需偿还8.5万元，乙公司计提坏账准备2万元。债权人处理：借：银行存款8.5坏账准备1.5贷：应收账款10借：坏账准备0.5贷：资产减值损失0.5（二）以非现金资产清偿债务处理思路：1.债务人：区分债务重组收益和资产转让损益●以非现金资产的公允价值来抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益。●如不考虑相关税费等，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为资产转让损益。债务人的会计处理（1）应将转让的非现金资产的公允价值＜重组债务账面价值的差额—→计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）（2）转让的非现金资产的账面价值与其公允价值的差额—→作为资产转让损益，计入当期损益。并分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的——应当视为销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。注意：对于非货币性资产交换、债务重组中增值税问题的理解：以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。一般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。比如资产成本为8万元，偿还债务时公允价值为10万元，增值税税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为15万元，则债务人重组收益为15－11.7＝3.3万元。【例题】资料：甲企业于20×9年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×9年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。要求：分别作出甲乙公司的会计处理。（1）乙企业（债务人）的账务处理借：应付账款234000贷：银行存款204000营业外收入——债务重组利得30000（2）甲企业（债权人）的账务处理借：银行存款204000③营业外支出——债务重组损失10000（倒挤）④坏账准备20000②贷：应收账款234000①②抵债资产为固定资产、无形资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。③抵债资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的——其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入资产转让损益。以固定资产抵偿债务——注意税法的变化（增值税转型）【债务人】会涉及两个差额：固定资产公允价值与账面价值、清理费用之间的差额——转让固定资产损益固定资产公允价值与重组债务账面价值之间的差额——债务重组利得【债权人】收到的固定资产按公允价值计量。固定资产公允价值与重组债权账面价值之间的差额——债务重组损失2.债权人债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。债权人基本会计分录：借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值）应交税费――应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤）贷：应收账款债权人的会计处理（1）取得的非现金资产—→应按其公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。（2）取得的非现金资产的公允价值＜重组债权账面余额的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【例题】20×9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1100000（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1200000元，累计折旧为330000元，公允价值为850000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）计算固定资产清理损益：850000－（1200000－330000）＝－20000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理――××设备870000累计折旧330000贷：固定资产――××设备1200000（1）甲公司的账务处理其次，结转债务重组利得借：应付账款――乙公司1100000贷：固定资产清理――××设备850000应交税费――应交增值税（销项税额）144500营业外收入――债务重组利得105500最后，结转转让固定资产损失借：营业外支出――处置非流动资产损失20000贷：固定资产清理――××设备20000（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：1100000－（850000＋850000×17%）＝105500（元）借：固定资产――××设备850000应交税费――应交增值税（进项税额）144500营业外支出――债务重组损失105500贷：应收账款――甲公司1100000二、将债务转为资本总体思路：1.债务人角度贷方一定是增加股本（或实收资本）、资本公积。对于股份有限公司，股本的入账价值等于股数乘以每股面值。股票的市价和股本的差额计入资本公积。债务人以股票市价来抵偿债务。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。债务人：债务——股本——股本增加债权人：债权——股权——长期股权投资增加但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。债务人为股份公司的—→应将债权人放弃债权而享有的股份面值总额作为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额—→计入“资本公积――股本溢价”；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。债务人为非股份公司—→应将债权人放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，股权的公允价值总额与实收资本之间的差额—→计入“资本公积――资本溢价”；重组债务的账面价值与股权的公允价值总额的差额—→作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。2.债权人角度债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）。债权人的会计处理：应将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资，因放弃债权而享有的股权的公允价值＜重组债权账面余额的差额—→确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出——债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的—→应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人发生的相关税费——分别按长期股权投资或金融资产确认计量的有关规定进行处理。债权人发生的相关税费——分别按长期股权投资或金融资产确认计量的有关规定进行处理。债务人应付账款为120000元，无力清偿债务，通