境内并购重组税务探讨

境内并购重组税务探讨2013年10月企业并购的税务影响企业重组的税务动态及案例分享中国对境外间接股权转让征税的税务动态010203境内并购重组税务探讨企业并购的税务影响32013年10月税务尽职调查常规工作方法•信息清单-企业设立文件、资质证明、税务批复-审计报告、管理层报表及明细-税务申报表-税务自查或稽查报告•管理层及财务人员访谈-企业历史沿革-运营现状及发展规划-账目设置-会计处理-补税“缓冲区”•现场观察及随机询问42013年10月税务尽职调查中常见的问题问题描述税务影响几套账目企业向当地税务局提供不实账目，不能真实反映公司真实的财务状况和交易现状若被税局查出不实账目，企业将被要求补缴税款及相应的罚息和罚金享受优惠政策待遇可疑企业资质不符合相关部门公布文件所列条件，却享受税收优惠，如高新技术企业的15%优惠税率税局可能会要求补缴该部分税款转让定价问题实际税率高的关联方企业以低于市场价的价格将产品出售给税率低的关联企业可以获得较低的整体税负率主管税务机关有权审定利润率并作纳税调整52013年10月税务尽职调查中常见的问题问题描述税务影响视同销售收入将自产、加工或外购的产品赠送给他人未作增值税视同销售收入处理赠送应视同销售缴纳相应的增值税成本虚增由于不合规进货凭证等原因导致的成本虚增企业需补缴少缴的企业所得税，并可能面临罚款和滞纳金现金回扣企业采用提供回扣的方式促销产品，将回扣计入销售费用无合法发票支持的此类支出不得在计算所得税时税前扣除62013年10月税务尽职调查中常见的问题问题描述税务影响不当的发票管理擅自销毁发票，未妥善保管发票造成的发票管理混乱，不能真实反应交易现状未取得发票支持的费用不得在税前列支政府补贴政府部门拨付给企业的奖励，扶持或补贴等资金未计入应税所得不符合条件的不征税收入，必须纳入应税所得缴纳企业所得税转让/处置免税进口设备（海关5年监管期内）免税（关税）进口的设备在5年监管期内，企业不得擅自转让/处置免税进口的设备在监管期限内转让/处置免税进口设备需补缴减免税额72013年10月税务尽职调查中常见的问题问题描述税务影响非正常损失的材料成本自然灾害损失、管理不善造成材料被盗窃、发生霉烂变质等其他非正常损失的材料成本非正常损失的材料进项税不得从销项税额中抵扣，应作进项转出处理申报/代扣代缴个人所得税企业在代扣代缴职工个人所得税时未申报或低报了销售人员的销售提成和奖金等并购后，为了维持职工收入水平，企业可能要承担应缴未缴的个人所得税82013年10月税务历史遗留问题的管理•税务历史遗留问题定义：–由于税务不合规而导致的历史风险，并可能有附加的滞纳金和罚款•发现税务历史遗留问题——尽职调查：–注重发掘已知的历史风险并匡算影响数；–评估历史风险在重要性程度以及未来被查处的可能性；–致力于将潜在的风险告知买方的管理层；–根据税务风险的程度，数量级，以及卖方的关注点来与买方沟通。92013年10月税务历史遗留问题的管理A情况•变化交易结构（如用资产并购代替股权交易）•从对价中取得补偿•纠正历史错误并取得税务机关的认可B情况•在转让协议中加入卖方担保和买方免责条款•设立监管账户以保留部分交易款，待满足一定条件或一定期限后再与支付C情况•在转让协议中加入卖方担保和买方免责条款•交易后即改变错误的纳税方式数量级高风险水平高低ABBC102013年10月交易架构设计概览确定并购对象:并购对象不同，并购方式不同交易的税收成本，国际国内税率差，税收协定，预提所得税，整合，退出资产并购还是股权并购；一次到位还是分步完成税务优化的交易及控股架构确定控股结构：中国境内公司还是境外公司；现有公司还是新设公司；内资企业还是外商投资企业112013年10月企业并购中常用的交易架构•资产交易-以资产出资成立新公司-购买资产-资产置换•股权交易-收购目标公司的股权（包括通过增资）-股权置换-合并•股权和资产交易的结合122013年10月资产交易中须考虑的关键问题•对资产转让方和受让方的不同影响•以资产出资对比于购买资产•如何将转让价格分配于不同的资产（有形资产、无形资产和商誉）•资产转让方和受让方各自承担的税收成本•资产转让方和受让方的合规性义务•对交易税进行合理筹划是关键中国公司新设或已成立的外资企业外国公司转让资产或出资现金出资132013年10月股权交易中须考虑的关键问题•被收购公司的潜在历史合规性（例如税务）风险•评估目前适用的税收优惠在交易后是否继续适用•交易的中国卖方对税务问题的观点•外国买方对比于中国买方对价变更为外商投资企业股权持有股权持有股权中国公司被投资公司1卖方外国公司被投资公司2142013年10月资产交易和股权交易的优劣比较资产交易股权交易优势•符合自身的业务需求和发展战略的目标挑选目的资产，实现并购效益最大化•较低的隐藏/潜在纳税义务的风险•提高资产的计税成本•交易相对而言比较直接•目标企业的税务属性保持不变，不受目标企业所有权变更的影响，例如继续享受现有税收优惠政策•不须进行资产转让和清算，税收成本相对较低劣势•交易税负可能被转嫁给买家•收购主体可能需要申请扩大经营范围或申请新的相关许可（如ICP）•商业合同、执照和劳务合同可能须重新签订•买家须承担被收购公司的潜在税务风险•收购溢价并不提升标的企业的资产账面价值/计税基础，未来仅在企业股权再转让或整体清算时作为投资成本扣除152013年10月税种税率征税对象/行为股权交易资产交易承担方企业所得税25%股权交易：股权转让所得（转让价格-原始投资成本）资产交易：资产转让所得（转让价格-资产的账面价值）√√卖方营业税5%转让不动产（如：建筑物）及无形资产（如：土地使用权，知识产权，商誉）Х√卖方契税3%-5%转让土地使用权和房产Х√买方增值税17%4%减半转让存货及2009年以后转让符合规定的固定资产销售自己使用过的属于不得抵扣且暂未抵扣进项税额的固定资产Х√卖方负有纳税义务,但最终可能会转嫁给买家补缴免税进口设备的关税和进口增值税由海关核定在海关5年监管期间处置免税进口设备Х取决于买家是否能继续享受免税待遇卖方印花税0.05%0.03%0.05%股权交易:股权转让协议；资产交易：存货转让协议；以及转让其他资产的协议√√买卖双方资产交易和股权交易中所涉及的主要税种162013年10月资产重组—有无流转税？•增值税国家税务总局公告【2011】13号，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。•营业税国家税务总局公告【2011】51号，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。172013年10月资产重组增值税留抵税额的税务处理国家税务总局公告[2012]55号文件概述：增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（即“受让方”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至受让方处继续抵扣。申请资料：查纳税人资产重组相关资料和《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》实施日期：2013年1月1日182013年10月交易架构设计小结交易结构设计是多方面因素的综合考虑对境外非居民企业的影响行业的特殊资质、法律审批估算当前的税务成本为交易后的整合做准备考虑使用现存企业还是新设企业是否能享受优惠的税收协定为将来退出留出余地衡量资产收购与股权收购的利弊交易是否采用多步骤，估算未来交易税收成本是否利用海外壳公司192013年10月企业重组的税务动态及案例分享202013年10月重组的定义背景：2009年4月30日，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59号）》（以下简称“59号文”）正式颁布。问题59号文对重组的定义企业重组的定义引申自企业所得税法实施条例第75条•法律形式改变•债务重组•股权收购•资产收购•合并•分立212013年10月重组的定义背景：2010年7月26日，关于发布«企业重组业务企业所得税管理办法»的公告(“国家税务总局公告[2010]4号”)（以下简称“4号公告”）正式颁布。问题规范和加强对企业重组业务的企业所得税管理企业重组的定义•对于59号文的实施管理提供操作指引；•澄清解释一些59号文政策层面的技术问题222013年10月企业重组中的特殊性税务处理及其条件重组后12个月内不改变原实质经营活动重组的范围不超过合理的商业目的符合重组资产或股权的重要性（达到一定比例）符合非股权支付额比例重要重组后12个月内不得转让所取得股权一般性税务处理不符合•转让方确认重组所得或损失•取得的股权或资产以公允价值确认计税基础•交易价格按公允价格符合符合不符合特殊性税务处理•股权支付额对应部分可暂不确认所得或损失•取得的股权或资产以原计税基础确认•纳税人可选择232013年10月可适用特殊性税务处理的跨境重组可适用特殊性重组的条件：•交易符合特殊性税务处理的五个条件•交易后非居民企业2转让居民企业股权所得适用的预提所得税税率等于交易前非居民企业1转让居民企业股权所得适用的预提所得税税率•非居民企业1向主管税务机关书面承诺在交易后三年（含三年）内不转让其拥有非居民企业2的股权100%100%非居民企业1居民企业非居民企业1非居民企业2居民企业非居民企业2交易前交易后242013年10月可适用特殊性税务处理的跨境重组可适用特殊性重组的条件：•交易符合特殊性税务处理的五个条件•居民企业1为中国投资性公司的采用这种交易方式居多居民企业1100%100%非居民企业居民企业2居民企业1居民企业2交易前交易后非居民企业252013年10月可适用特殊性税务处理的跨境重组可适用特殊性重组的条件：•交易符合特殊性税务处理的五个条件•如选择特殊性重组税务处理，则居民企业1作为转让方所获得的收益可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额100%居民企业1居民企业2居民企业1非居民企业居民企业2交易前交易后非居民企业100%股权股权262013年10月企业合并申请特殊性税务处理的常见问题企业重组交易•合并是否具有合理的商业目的？•合并交易是否满足规定条件？•地方税务机关是否限制/暂停特殊性税务处理的批准？•地方税务机关是否有其他要求？影响税务机关判断因素•被合并企业有大额的以前年度可弥补亏损•合并交易中，交易各方适用不同的税率税务机关其他考量•批准特殊性税务处理是否会对当地的税款征收产生负面影响？•与适用一般性税务处理相比，批准特殊性税务处理是否会对当地税收收入带来相当大的损失？综上，在目前日趋收紧的税务征收管理环境下，即使纳税人技术上符合企业重组特殊性税务处理条件，取得税务机关的批准也绝非易事。272013年10月案例背景介绍•境内两家外商投资公司进行吸收合并分歧协调难点•不同的多层中间控股公司•“同一控制”的定义及其对多层中间控股的适用性不明确•被认定为跨境重组的潜在风险•市局，区局无企业合并特殊性税务处理审批的经验和先例协调处理方法•由上而下，由市局至区局逐层进行沟通•针对技术层面的不确定性，准备相关理论依据案例结果•税务机关同意本次重组适用特殊性税务处理境内企业合并案例分析合并前境外境内境外公司3境外控股公司境内公司2境内公司1境外公司2境外公司1境外境内境外公司3境外控股公司境内公司1+2境外公司2境外公司1合并后282013年10月案例背景介绍•境外投资方（境外公司2）被境外公司1吸收合并•商务部门出具批复称，由于海外投资方吸收合并，境内公司发生投资方变更•税务机关认为本次交易为境外投资方的股权转让分歧协调难点•各级税务机关均坚持认为本次交易为境外投资方的股权转让•客户曾向税务机关提交保证函，愿意按股权转让缴纳税款•普华永