非营利组织相关审计问题探讨-(正文)

1非营利组织相关审计问题探讨随着我国非营利组织制度的发展和近年我国非营利组织财务上所暴露出的一些问题，其审计逐步得到重视。本文从非营利组织审计的概念、理论和制度出发，分析了审计实施中遇到的问题，总结了非营利组织审计中存在的制约因素和值得关注的领域，并对非营利组织建立健全相关制度，完善审计任务、加强治理和提高人员对非营利组织审计的认识并加强对其的责任感提出了建议。一、非营利组织审计的概念、理论及现行制度（一）非营利组织的概念非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是为了解决政府无暇做或做不了、市场不好做或者交易成本太高的事情，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等重要特征。由于世界各国的政治、文化、历史等背景不同，世界上对非营利组织的定义方法有较大差别。美国财务会计准则委员会根据与营利组织的对比，将非营利组织定义为“符合以下特征的实体:该实体从捐赠者处获得大量的资源。但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。美国“非营利组织”概念，既包括税法中列举的所有“非营利机构”，也包括各类政治组织。我国于2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》借鉴了美国的定义。指出民间非营利组织应同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。资源提供者不享有该组织的所有权。另外，需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。2004年修订后的《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。由此可见，事业单位是担负着国家某一方面事业任务、不以营利为目的的非物质生产单位。与民间非营利组织类似,，事业单位一般不生产物质产品，大多以服务的形式满足人们的需要；事业单位不以营利为目的。而是为了完成国家赋予的某一方面的事业任务;国家的注资2不以经济利益的获取为回报，国家对事业单位拨款的目的。是为了满足事业单位完成国家赋予的事业计划的需要。因此，笔者认为我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。（二）非营利组织的审计理论目前,中外学术界已普遍认同将代理理论用于解释企业外部审计。我国学者近年也将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计进行解释。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能进行支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。非营利组织的财产所有者属于社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者，以其作为审计委托人显然并不适宜。非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。（三）国内外非营利组织审计制度非营利组织的信息公开西方国家非营利组织都必须遵循特定的会计报告制度和审计监督制度。如美国全国慈善信息局制定了慈善组织行为准则，规定了董事会治理制度、遵循一般公认会计原则制度、年度报告制度、审计制度等，实质内容就是会计和审计制度。负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。英国政府的慈善委3员会提出了慈善组织的年报要求。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本《特定非营利活动促进法》规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和其他资料。我国非营利组织正在发展之中，借鉴国际惯例，利用我国已经走向世界成熟的会计师和注册会计师队伍，制定并执行非营利组织的会计和审计制度，进而建立、实施和完善非营利组织的评估制度，将会大大促进我国非营利组织的发展。关于民间非营利组织的审计，国务院《民办非企业单位等级管理暂行条例》中第二十二条规定①，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，等级管理机关、业务主管单位应当组织对其进行财务审计。二、我国非营利组织审计存在的问题在对非营利组织开展审计工作时，审计师应树立公共问责导向审计理念，重视非营利组织利益相关者的诉求，以提升组织的责信度、信息透明度为核心，强化监督机制，促使非营利组织以更周全的责任标准来实现公益性使命。借鉴美、日、德、英等国做法，笔者认为应该结合我国非营利组织的特点，建立财务报告三审制度，即实行非营利组织内部审计、注册会计师审计和政府审计三种审计制度的治理模式；实现由内向外、内外结合、内外同治，从而提高社会捐助的热情和非营利组织的社会公信度。（一）非营利组织注册会计师审计的问题按照财政部要求，会计师事务所及注册会计师在接受非营利组织委托审计时，要以《民间非营利组织会计制度》（下文简称会计制度）为会计标准、以《中国注册会计师审计准则》为执业标准提供审计报告。非营利组织的资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等，其会计报表列报和披露应当满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门等会计信息使用者的决策需要，会计师事务所对民间非营利组织会计报表审计应合理保证这一目标的实现，这就是非营利组织注册会计师审计的审计目标。①国务院令［1998］第251号.民办非企业单位登记管理暂行条例4就我国现有的有关非营利组织的规章制度来分析，我们发现存在问题：不利于提高审计信息的透明度和可信度。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的会计报表由单位自行规定。这种默认“两套账”的方式有些“换汤不换药”以及鼓励两套账行为的成分存在，不利于审计师对非营利组织内部控制制度进行检查，加大了审计工作量，而且不利于会计人员提供透明度和可信度高的会计信息。具体来说，在对非营利组织进行审计的过程中，往往会发现存在以下问题1.核算不规范如收入、成本费用挂往来科目，不及时结转收入和清理；固定资产采购未及时准确确认原值，严重影响了固定资产和业务活动成本计量的准确性；发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入相关成本费用；固定资产不提折旧，导致资产价值和净资产价值的高估，也低估了业务活动成本和费用。这一切导致财务信息未能如实反映其财务状况和业务活动情况，注册会计师应当要求被审计单位按照会计准则规定进行调整。2.会计计量基础存在问题会计制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等其他计量基础。实务中，部分单位对取得的捐赠、政府补助资产未按规定以公允价值入账，而是由会计人员随意估价入账，未能真实反映这部分资产的真实价值。在审计时，注册会计师应当复核被审计单位估价的方法、依据，必要时应获得专家帮助。3.取得捐赠的账务处理不正确在民间非营利组织中，捐赠和政府补助往往是其重要的资金来源。根据会计制度规定，民间非营利组织接受的捐赠应当确认为收入，并在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。按照《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。①注册会计师应该充分关注被审计单位捐赠收入按照使用时间和用途的不同的会计处理的合理性和正确性。4.成本费用的分类不正确民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础。业务活动表的主要功能是用以评①财政部.第六十条.民间非营利组织会计制度5价民间非营利组织的经营绩效。会计制度要求会计核算中应当严格区分业务活动成本和期间费用，以便正确评价民间非营利组织的经营绩效。注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定对会计报表进行调整。（二）非营利组织内部审计的问题非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。内部审计是委托人为了保护自身的经济利益而发生的监督费用，早期的内部审计主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出。从而最大化公司的利益。美国1973年的《反国外贿赂法》着重强调了内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。至此内部审计的责任转移到组织的评价功能上。2002年《萨班斯———奥克斯利法案》颁布后，国际内部审计师协会更是将“推动更有效的公司治理”作为国际内部审计的发展趋势之一。同时内部审计也是一种守约成本。为了向委托人证明其有效、诚实地履行了代理职责，代理人需要设置内部审计部门，以使委托人充分了解经理人员的努力程度，从而降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。在相对有效的市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高单位价值，这也是目前西方企业普遍应用内部审计的原因所在。我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994年颁布的《审计法》明确规定:国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。但是在实际执行中，非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在:首先，一些6组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游