成本管理研究回顾

第一章成本管理研究回顾成本优势是企业持续竞争力的重要构成要素之一，迈克尔·波特（MichaelPorter，1980）将企业战略分为成本领先、目标聚集、差异化三种。其实，就企业竞争力本质而言，不管其采取何种竞争战略，成本优势始终是其获取核心竞争力的重要举措，始终是企业持续发展的重要保证。但是，依据“经济达尔文主义”的观点，一种理论的发展不仅要依据其所处的环境，还要为其服务对象的特质而改变演进路径。就成本管理理论和管理模式的演进路径而言，其发展路径简况大致为：（1）1855年，新英格兰的Lyman纺织厂以复式簿记为基础、首创了成本会计制度（张鸣等，2001）；（2）1903年，美国工程师泰勒在《工厂管理》一书中提出了产品标准操作程序和时间，成为标准成本法的基础；（3）1906年，美国会计师J.Whtmore第一次详述了标准成本制度；（4）第二次世界大战后，随着管理的现代化，运筹学、系统工程和计算机等科学技术、管理方法在成本会计中的广泛应用，成本会计从传统的“事中控制、事后分析”，转移到“如何预测、决策、规划成本”，形成以管理为主导的经营型现代成本会计和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世纪80年代以来，企业制造环境、企业群落之间的关系呈现出了新的特质，企业之间竞争产品功能日益趋同，市场份额逐步被众多厂商瓜分并相对稳定，使得企业市场份额的稳定和保持、企业利润来源更加依赖于企业成本管理，而此环境下的成本管理完全不同于以往任何阶段的成本管理，而是一种关注于企业整体战略实施的成本管理模式，也不同于以往将某种或者某几种成本方法或成本管理工具应用于企业生产经营某一阶段的成本管理，而是将这些管理方法或工具进行集结，全面应用于企业生产经营各个阶段，完全配合企业战略实施的成本管理模式。菲利普·科特勒说过“再高的忠诚度也敌不过价格上的一分钱”，但是价格上的一分钱来源于战略层面、全面、系统而精细的成本管理。从本质上而言，成本管理应该伴随管理而生。因为管理首先是对资源进行有效配置，然后在资源配置的过程中，产生了管理的职能——计划、组织、控制。对资源进行有效配置的行为，从今天会计角度而言也就是对资产进行有效配置，从投入产出或收支角度而言，是成本发生和收益实现的管理过程。因此，成本管理随着管理产生而产生，即从人类具有计划、组织、控制等职能时起，成本管理就已经存在。但是真正意义上的成本管理发展历程应如下文所述。第一节成本管理的发展历程一、传统成本管理发展历程通常人们将作业成本计算（ABC，ActivityBasedCosting）出现之前的成本管理视为传·3·统成本管理。这些传统的成本管理系统都具有一个共同点，即重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接费用的计算与控制则没有给予应有的重视。表现在具体方法上，就是间接费用多采用以直接人工小时或机器小时为基础进行分摊。具体来说，传统成本管理系统的发展大致分为三个阶段。（一）重置成本会计管理时期1494年，意大利人卢卡·帕乔利（FraLucasPacioli）在他的《算术、几何和比例》一书中系统地介绍了复式记账法，从此会计从古代会计时期进入近代会计时期，直至19世纪60年代，复式记账法得到广泛的应用。随着19世纪80年代工业化的进程，美国经济进入以工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，一些著名的商业巨头如卡耐基、洛克菲勒等为了打败竞争对手，纷纷挑起价格战。由于当时企业的销售和管理费用相对较低，使竞争者可以只按变动成本来定价，所有的修理、维护和更新费用全被计入生产费用，不再在各种产品或各个期间分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直接人工和直接材料，只是将一些直接的、在产品中甚至能够看得见的成本进行核算，这时期的成本管理系统被称为“重置成本会计管理系统”。为了满足企业管理上的需要，英国会计人员对成本计算进行了研究。将生产中的材料、人工、间接费用进行系统的汇集和计算，并对间接费用进行分配，产品成本和销售成本等信息可以通过会计的日常核算程序及时地提供出来，存货控制也得到了加强，分批成本法和分步成本法逐步应用于成本计算，成本会计开始形成。早期的成本会计，其特点是侧重于成本计算与记录，提供事后的成本信息。研究成本会计的专家劳伦斯曾对这一阶段的成本管理做过如下论述：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”①这一时期的经济理论认为：企业的盈利增长点在于增加产量，只要价格高于成本，生产出来的产品能够销售出去，即可获得利润。因此企业管理着重于考虑企业是否能够盈利，收入是否能够弥补支出。（二）标准成本管理时期从19世纪末到20世纪30年代，工业革命的成功、资本积累的完成、消费市场的扩大，为产业的繁荣和发展提供了有利条件。但是，当时的企业仍处在凭借传统经验管理的时期，缺乏标准化程序和对资源的有效组织控制和管理，效率低下，浪费严重，因此一批工程师和实业家开始致力于研究提高生产效率和有效管理的种种办法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科学管理”。当时，工业生产得到迅速发展，市场不再表现为卖方市场，企业主不能再以通过扩大生产的方式来提高利润。这个阶段的特点是大股东和经营者为了避免企业破产倒闭，迫切要求会计不能只停留在事后反映，而应更注重事前预警，预测企业未来的经营效果作为经营决策的依据，以便取得最佳的经济效益。受泰勒科学管理思想的·4·影响，成本管理人员纷纷运用现代管理科学的新成就对成本进行预测，制定出产品的标准成本，为尽可能地降低物质消耗提供参照标准。同时，大型企业、托拉斯等需要从大量个人和银行获取巨额投资，这导致企业的股东和管理者由形形色色的人构成，为了对外提供财务信息，连贯的财务报表和独立审计变得日益重要，成本会计进入了制度化和标准化的发展时期。借鉴泰勒的科学管理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等方法，较好地满足了当时企业的需求。这一阶段的成本管理，是以泰勒的科学管理原理为理论基础，以标准成本制度为实施基础的成本管理。初步形成了从预算到核算，再加以反馈与控制的较完备的成本管理体系，成本管理的内容和手段都得到了丰富与发展，成本管理的重点在事后控制上，形成了管理会计的雏形，真正意义上的成本管理开始出现。（三）管理成本会计时期受第二次世界大战后经济环境变化的深刻影响，各大公司相信规模经济能给它们带来成本上的竞争优势，为此广泛采用自动化生产。企业管理当局为了提高产量，降低产品成本，扩大企业利润，十分重视提高内部工作效率。而过分强调生产管理和提高生产效率的泰勒制科学管理方法只注重生产的现场管理，同样呈现出诸多方面的不足。在此期间，线性规划、概率论、模拟、决策论、网络分析、成本预测模型等得到广泛的应用，最终形成所谓的“管理科学学派”。以后，企业又吸收现代数学方法，对经济活动加强事前规划与日常管理，专门为企业内部加强管理、提高经济效益服务的管理会计体系正式形成。会计体系由此形成了财务会计与管理会计两大分支，对外满足外部利益相关者掌握企业财务状况的要求，对内为企业的内部经营管理服务。成本会计在这样的经济背景下，也相应地被要求增加预测和决策等内容，“成本会计发展重点已由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的成本会计”。①这一时期，成本管理的理论和方法不断地被扩展充实，主要内容有：决策成本、变动成本法、本量利分析法、目标成本法、责任成本管理等。②传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。传统的成本管理系统已经发挥并且仍在继续发挥着巨大的作用，但是，产品种类增多、行业竞争加剧、产品设计和使用中人性化要求提高、信息技术的发展，为企业带来了生产和管理的手段，也使经济全球化进程加快，使得企业因而面临着前所未有的竞争压力。企业正努力寻求更好的成本控制方法，以便更准确地计算产品成本，并且要求成本的控制系统有更强的功能。这种背景下，现代的成本控制系统应运而生，无论是在观念还是在所运用的手段方面，都与传统的成本控制系统有着显著的差异。二、现代成本管理发展状况①葛家澍，余绪缨，侯文坚，陈荣凯．会计大典第四卷——成本会计．北京：中国财政经济出版社，1999②余绪缨．管理会计．沈阳：辽宁人民出版社，2001·5·现代成本管理没有一个明确的起点，一般认为其产生于现代经济环境，依赖于现代管理方法和信息技术。现代成本管理又可分为成本管理方法和成本管理模式。成本管理方法指运用现代管理理念、生产技术和信息技术，运用单一的管理方法来降低企业成本的成本管理技术，如全面质量管理、ABC/ABM、成本企划、Kaizen-cost、JIT等；而成本管理模式则是一种成本管理技术的集成，它首先是一种成本管理理念、成本管理文化，然后在这种理念和文化下，运用一系列的成本管理方法从全局、系统的视角来降低企业成本，并保障企业核心竞争力的培育和提升，从而达到促使企业持续发展的目的，最典型的是战略成本管理。关于现代成本管理方法本书将在第二章详细论述，下文主要介绍战略成本管理（StrategyCostManagement，SCM）。（一）战略成本管理的产生战略成本管理自20世纪80年代产生以来，得到了理论界和实务界广泛的关注，但至今都没有一个得到广泛认同的关于战略成本管理的定义。一般认为，战略成本管理就是从企业战略的角度进行成本管理，它与传统成本管理最大的区别在于其对成本管理的中心不仅仅在生产阶段，而是在企业生产经营的整个过程中，在成本管理和控制过程中使用了一些现代的成本管理方法和工具。关于战略成本管理的产生，学术界一致认为其首先由英国学者西蒙（KenntehSimmonds，1980）提出。西蒙主要从企业在市场中的竞争地位视角出发对战略管理会计进行探讨，然后对管理会计中的成本管理作了理论上的分析，因此其分析着重于理论层面上的阐述，如“战略成本管理应该通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需要的信息”。其实从西蒙关于战略成本管理的阐述可以得知，其对战略成本管理仅仅局限于竞争对手的成本分析，显然，从今天理论界关于战略成本管理的研究来看，西蒙的研究具有一定程度上的局限性。（二）战略成本管理研究文献回顾“战略成本管理”作为一种成本管理模式，自产生以来，国内外学者和机构作了大量的研究（Simmons，1980；JohnK.Shank，1993、1999；TonyGrundy，1995；RobinCooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏宽云，2000；陈柯，2001；王耕等，2002；张鸣等，2005），这些学者从不同的层面和视角对SCM阐述了自己的观点。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在迈克尔·波特的竞争优势理论基础上创建的，于1993年出版了《成本战略管理》一书。Shank教授利用一系列的分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的分析。他多次阐述战略成本管理应该包括三个方面的内容，即价值链分析（ValueChainAnalysis）、战略定位分析（StrategyPositionAnalysis）、成本动因分析（CostDriverAnalysis），并以此作为战略成本管理的三种重要工具。这三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，因此被认为是SCM模式中最为完善的一种（夏宽云，2000）。此模式下战略成本管理采取的程序如下：（1）通过价值链的分析：①了解企业在整个行业价值链中的位置，分析利用上、下游价值链管理成本的可能性；②对企业内部的价·6·值链分析，努力消除不增值作业，减少浪费；③对企业竞争对手的价值链分析，明确企业自身的强势和弱势、面临的机会和挑战。（2）分别从行业维、市场维和战略维来确定企业在市场竞争中所采取的战略，并制定相应的成本策略。（3）通过成本