第2章债务重组 高级财务会计 李春歌编

第三章债务重组第一节：债务重组的概述第二节：债务重组的会计处理第一节债务重组的概述（概念、方式）一、债务重组的概念是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。定义有两个重点：一是债务人发生财务困难（前提条件）二是债权人作出让步（必要条件）例题2-1二、债务重组的方式（4种）（一）以资产清偿债务现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产（二）将债务转为资本（债转股）1.从债务人角度，将债务转为资本2.从债权人来看，将应收债权转为股权（债转股）（三）修改其他债务条件（四种）减少本金、免除利息、降低利率、延长期限（四）以上三种方式的组合（混合重组）例题2-2【例1】下列事项中，不属于债务重组的有（）。A.以低于债务账面价值的货币资金清偿债务B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C.债务人以借新债偿旧债D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资答案：CD选项CD无法判断债权人是否已经做出了让步，所以不属于债务重组。【例2】下列各项中，属于债务重组中修改其他债务条件方式的有（）。A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息E.延长债务偿还期限并减少债务本金答案：BCDE【例3】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于企业会计准则定义的债务重组。（）答案：×【解析】债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步，债权人没有作出让步的事项不属于债务重组。所以本题是错误的第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（广义现金）1.债务人的会计处理借：应付账款贷：银行存款等（实际支付数）贷：营业外收入—债务重组利得（差额）注意：营业外收入（支出）一定要写出二级科目2.债权人的会计处理借：银行存款等（实际收到数）营业外支出（若借方差）坏账准备（该笔应收款已计提的全部坏账）贷：应付账款资产减值损失（若贷方差）例2-3若乙企业计提了5万的坏账准备金如何做帐？借：银行存款204000坏账准备50000贷：应付账款234000资产减值损失20000【例4】甲公司应收乙公司货款800万元。经磋商，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了100万元坏账准备。在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（）。A.甲公司资本公积减少200万元，乙公司资本公积增加200万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加200万元C.甲公司营业外支出增加200万元，乙公司营业外收入增加200万元D.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加200万元答案：D（二）以非现金资产清偿债务（3种情况）1.债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益【主营业务收入（成本）、营业外收入（支出）、投资收益】。注意：两个差额不可抵消。100－80－701、以存货抵债资产处置损益→主营（其他）业务收入、主营（其他）业务成本例2－42、以固定资产、无形资产抵债资产处置损益→营业外收入、营业外支出例2－53、以长期股权投资、股票、债券等金融资产抵债资产处置损益→投资收益例2－6【例5】（2009年）下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额答案：C【例6】甲公司应付A公司账款80万元，甲公司与A公司达成债务重组协议，甲公司以一台设备抵偿债务。设备账面原价为100万元，已提折旧22万元，其公允价值为75万元，甲公司该项债务重组利得为（）万元。A.53B.5C.2D.25答案：B【例7】债务人以非现金资产清偿某项债务，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值的差额，记入（）科目。A.资本公积B.营业外支出C.营业外收入D.财务费用答案：C【例8】债务人以长期股权投资抵偿债务，债务人应将转出长期股权投资公允价值和账面价值的差额计入的会计科目是（）。A.资本公积B.营业外收入C.营业外支出D.投资收益答案：D【例9·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（）万元。A.70B.10.5C.60.5D.69答案:B甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=420-350×（1+17%）=10.5（万元）。【例10】下列关于以非货币性资产偿还债务的债务重组的说法中，正确的有（）。A.债务人以存货偿还债务的，视同销售该存货，应按照其公允价值确认相应的收入，同时结转存货的成本B.债务人以固定资产偿还债务的，固定资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出C.债务人以长期股权投资偿还债务的，长期股权投资公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额计入投资损益D.债务人以无形资产偿还债务的，无形资产公允价值与其账面价值和支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出答案：ABCD二、债务转为资本（债转股）例2－7（一）债务人的会计处理(注意：2个差额不可抵消)借：应付账款贷：实收资本（股本）资本公积―（资本）股本溢价营业外收入―债务重组利得（二）债权人的会计处理借：长期股权投资等（公允价值））营业外支出―债务重组损失（借方差额）坏账准备贷：应收账款资产价值损失（贷方差额）【例11】债务人应付账款为120000元，无力清偿债务，通过债务重组协议，债务人以普通股10000股清偿债务，每股面值1元，股票每股市价为10元。债权人取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备。债务人处理：借：应付账款120000贷：股本10000资本公积―股本溢价90000营业外收入―债务重组利得20000债权人处理：借：长期股权投资100000营业外支出――债务重组损失20000贷：应收账款120000【例12·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（）。（2010年考题）A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价值的差额计入营业外支出C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入答案：B选项A，差额应计入“营业外收入—债务重组利得”选项C，差额计入“营业外支出—债务重组损失”选项D，差额计入“营业外收入—债务重组利得”【例13·单选题】2010年11月，A公司赊销一批商品给B公司，含税价为15万元。由于B公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。2011年6月1日，A公司与B公司进行债务重组，A公司同意B公司以其普通股3万股抵偿该项债务，该股票每股面值为1元，每股市价为4元。A公司对该项债权计提了2万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是（）。A.A公司应确认债务重组损失10万元，B公司应确认债务重组利得12万元B.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得12万元C.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得3万元D.A公司应确认债务重组损失3万元，B公司应确认债务重组利得3万元【答案】C【解析】A公司应确认债务重组损失=（15-2）-3×4=1（万元）；B公司应确认债务重组利得=15-3×4=3（万元）。【例14】2008年6月1日，甲公司因无力偿还乙公司的1200万元货款，双方协议进行债务重组。按债务重组协议规定，甲公司用普通股偿还债务。假设普通股每股面值1元，甲公司用500万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）,股权的公允价值为900万元。乙公司对应收账款计提了120万元的坏账准备。甲公司于9月1日办妥了增资批准手续，换发了新的营业执照。对于此项债务重组，下列表述中正确的有（）。A.债务重组日为2008年6月1日B.甲公司计入股本的金额为500万元C.甲公司计入资本公积—股本溢价的金额为400万元D.甲公司计入营业外收入的金额为300万元E.乙公司长期股权投资的入账价值为900万元答案：BCDE【例15】以债权转为股权的，债权人受让股权的入账价值为（）。A.应收债权账面价值B.应付债务账面价值C.股权的公允价值D.股权份额答案：C三、修改其他债务条件（降低本金、免除利息、降低利率、延长期限）（一）不附或有条件的债务重组债务人和债权人都应以公允价值为基础计量。（1）债权人借：应收账款―重组后债权的公允价值营业外支出―债务重组损失坏账准备贷：应收账款――重组前债权（2）债务人借：应付账款―重组前债务的账面价值）贷：应付账款―重组后（重组后债务的公允价值）营业外收入―债务重组利得例2－8【例16】（2007年）2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率）利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（）万元。A.10B.12C.16D.20答案：D借：长期借款100贷：长期借款—债务重组80营业外收入—债务重组利得20（二）附或有条件的债务重组（注意谨慎性要求）1、债务人（8％、5％、3％）或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。借：应付账款贷：应付账款—债务重组（公允价值）预计负债（或有应付金额）营业外收入—债务重组利得（倒挤）①当或有应付金额在随后会计期间实际发生时（8％）借：预计负债贷：银行存款②当或有应付金额在随后会计期间没有发生时（5％）借：预计负债贷：营业外收入（即将当时确认的预计负债，转到营业外收入中）2、债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。①当或有应收金额实际发生时，计入当期损益（营业外收入）。②当或有应收金额没有发生时，不做账务处理（因为债权人在当时并没有确认或有应收金额）。例2－9【例17】（2009年）下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（）。A.债权人同意减免的债务(计入营业外收入)B.债务人在未来期间应付的债务本金C.债务人在未来期间应付的债务利息D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额答案：BD【例18·单选题】以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务重组协议中附有或有应付金额的，该或有应付金额最终没有发生的，应（）。A.冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入B.冲减营业外支出C.冲减财务费用D.冲减销售费用答案：A【解析】或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。【例19·多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（）。（2010年考题