第3章债务重组

债务重组ThePrincipalsofAccountingThePrincipalsofAccounting本讲结构定义重组方式重组计量债务人发生困难债务人做出让步现金清偿非现金清偿债务转资本修改条件混合重组现金清偿非现金清偿债务转资本修改条件混合重组ThePrincipalsofAccounting债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，为“债务重组”。债务重组的基本特征债务人发生财务困难债权人做出让步债务重组的定义1ThePrincipalsofAccounting债务重组的基本特征债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人做出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务重组的特征1图ThePrincipalsofAccounting以资产清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。债务重组的分类2图ThePrincipalsofAccounting债务转资本是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。债务重组的分类2图ThePrincipalsofAccounting修改其他债务条件是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。以上三种方式的组合是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要表现为：•债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；•债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件；•债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件；•债务的一部分资产清偿，一部分转资本，另一部分修改其他债务条件债务重组的分类2图ThePrincipalsofAccounting【例-2008】2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为500万元的固定资产偿还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还债务重组的分类2图【答案】AB【解析】债务重组＝债务人财务困难＋债权人作出让步选项C、D均为全额偿还债务，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组，所以应该选择AB。ThePrincipalsofAccounting以现金清偿债务债务人的会计处理：债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人的会计处理：债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccounting重组利得—原债务与抵债资产的差额抵偿债务的资产原债务库存现金营业外收入债务重组的计量3以现金清偿债务债务人的会计处理：图ThePrincipalsofAccounting重组损失收到的抵债资产原债权库存现金重组损失债务重组的计量3以现金清偿债务债权人的会计处理：图原来的债权ThePrincipalsofAccounting例题：甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20000元的坏账准备。图债务重组的计量3债务人会计处理债权人会计处理借：应付账款234000借：银行存款204000营业外支出10000坏账准备20000贷：应收账款234000贷：银行存款204000营业外收入30000ThePrincipalsofAccounting以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，考虑实际情况分别处理。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccounting重组利得原债务非现金资产公允价值营业外收入债务重组的计量3以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：图非现金资产账面价值资产处置收益资产处置ThePrincipalsofAccounting以非现金资产清偿债务债权人的会计处理：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccounting原债权抵入的非现金资产公允价值债务重组损失债务重组的计量3以非现金资产清偿债务债务人的会计处理：图营业外支出先冲减值再营业外未提减值已提减值ThePrincipalsofAccounting例题：甲公司欠乙公司购货款350000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200000元，实际成本为120000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50000元的坏账准备。图债务重组的计量3债务人会计处理债权人会计处理借：应付账款350000贷：主营业务收入200000应交税费-增-销34000营业外收入116000借：主营业务成本120000贷：库存商品120000借：库存商品200000应交税费-增-进34000营业外支出66000坏账准备50000贷：应收账款350000ThePrincipalsofAccounting例题：甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350000元，已提折旧50000元，设备的公允价值为360000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。甲公司对应收账款已提取坏账准备20000元。图债务重组的计量3债务人会计处理债权人会计处理借：应付账款400000累计折旧50000贷：固定资产原值350000营业外收入—处置资产利得60000营业外收入—债务重组利得40000借：固定资产360000营业外支出20000坏账准备20000贷：应收账款400000ThePrincipalsofAccounting例题：甲公司甲公司于06年7月1日销售给乙公司一批产品，价值45万元（含增值税），乙公司于06年7月1日开出六个月承兑的商业汇票。乙公司于06年12月31日尚未支付货款。由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为交易性金融资产的某公司股票抵偿债务。乙公司该股票的账面价值为40万元（假定该资产账面公允价值变动额为零），当日的公允价值38万元。假定甲公司为该项应收账款提取了坏账准备4万元。用于抵债的股票于当日即办理相关转让手续，甲公司将取得的股票作为交易性金融资产处理。债务重组前甲公司已将应收票据转入应收账款；乙公司已将应付票据转应付账款。图债务重组的计量3债务人会计处理债权人会计处理借：应付账款450000投资收益20000贷：交易性金融资产400000营业外收入—债务重组利得70000借：交易性金融资产380000营业外支出30000坏账准备40000贷：应收账款450000ThePrincipalsofAccounting以债务转资本债务人的会计处理：债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccounting重组利得原债务相关股份公允价值营业外收入债务重组的计量3以债务转资本债务人的会计处理：图股份的面值资本公积股票发行溢价ThePrincipalsofAccounting以债务转资本债权人的会计处理：债务人将债务转为资本，即债权人将债权转为股权。在这种方式下，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。图债务重组的计量3ThePrincipalsofAccounting例题：20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙