对股份支付以及集团股份支付相关疑难问题的探讨与分析

1对股份支付以及集团股份支付相关疑难问题的探讨与分析文/陈文新目录一、处理结论............................................................................................2（一）确认期权费用时............................................................................................2（二）期权作废时....................................................................................................2二、结论基础............................................................................................3（一）股份支付的一些基本问题............................................................................31.股份支付的本质............................................................................................................32.股份支付借方与贷方的理解........................................................................................3（二）集团股份支付中特殊问题说明....................................................................51.问题一：为什么集团股份支付中，结算企业母公司的借方是长期股权投资，贷方是资本公积？金额应该确认多少？...........................................................................52.问题二：少数股东是否应该承担期权费？................................................................53.问题三：集团股份支付涉及作废期权如何处理？....................................................6三、实例应用............................................................................................7（一）期权未作废前的处理....................................................................................7（二）发生期权作废时的处理................................................................................9（三）对期权费冲回时“期间失真”与“主体失真”的说明.................................102股份支付中涉及较多问题，一直也是实务中一个难点。特别是涉及到集团股份时，不仅仅需要处理普通股份支付涉及所有的问题，还需要对集团股份支付的特殊问题进行考虑。因此，本文就以比较复杂的集团股份支付为切入点，对股份支付涉及的疑难问题进行一个探讨与分析，还望各位专家同仁批评指正。需要指出的是，天健会计师事务所与立信会计师事务所的合伙人曾经分别在不同学术期刊就该问题发表过相关文章（天健所的傅芳芳老师曾经在《财务与会计》发表过《企业集团内涉及不同企业的股份支付交易会计实务处理》一文；立信所的郑先弘老师曾经在《会计之友》发表过《母子公司发生股份支付的会计实务难点探究》一文），驴子个人认为他们的观点以及处理是值得商榷的（驴子对二位老师非常尊敬，此处仅仅就实务以及理论问题发表驴子个人不同看法以供商榷，没有任何其他意思），特别是对于少数股东权益的处理。因此，驴子在此除了论证自己的观点。为了便于各位专家同仁比较辨别不同的观点，驴子将二位合伙人的文章一并附上给各位专家同仁参考)。对于集团股份支付的处理，除了需要考虑授予日、行权、取消、作废等各个环节的处理，特别还需要考虑员工在子公司间调动以及少数股东权益问题。由于员工在子公司间调动的处理IFRS给出了明确指南——按照员工在各个子公司任职期限等合理方式分摊期权费至相应子公司，没有太多疑义，此处不再赘述（参见IFRS2，应用指南部分B59段。CAS整个股份准则还是比较粗略的，疑难问题基本没有太涉及，因此主要参考IFRS）。而有些问题则存在争议，例如对于期权费用的确认，如果涉及少数股权，目前没有正式地明确如何处理期权费的分配问题，因而在实务处理时有一定争议。具体而言，涉及到两个问题。一个是授予时，期权成本费用是否需要在结算企业大股东与少数股东之间分配？另一个是，如果后期发生期权作废（为了跟“取消”区分，暂且称之为作废，目前官方并没有严格地把未达到行权条件而失效的期权称之为作废）如何处理？由于期权取消采用加速行权，准则有明确表述，此文也不再进行赘述，此处主要讨论集团股份支付时，期权费用的确认与作废等相关疑难问题，而在探讨集团股份支付时，将一并对股份支付的一般问题进行分析。此处的假设案例期权均是权益结算股份支付。本文将按照处理结论、结论基础、实例应用三个层面进行说明。一、处理结论对于母公司为结算企业且以母公司股票结算的集团股份支付，如果涉及到少数股东权益，按照如下模式处理：（一）确认期权费用时母公司个别报表：按照授予日期权的公允价值，全额确认为母公司对子公司的长期股权投资，会计分录为借：长期股权投资，贷：资本公积——其他资本公积子公司个别报表：按照授予日期权的公允价值，确认期权费。会计分录为借：管理费用，贷：资本公积——其他资本公积合并报表层面（基于模拟权益法）：第一步，按母公司持股比例调整资本公积，并确认少数股东权益；会计分录为借：资本公积——其他资本公积，贷：少数股东权益；第二步，按照子公司当期净利润调整母公司长期股权投资账面价值；会计分录为借：长期股权投资，贷：投资收益；第三步，抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益；会计分录为借：子公司所有者权益，贷：长期股权投资，少数股东权益；第四步，恢复并剥离确认少数股东损益；会计分录为借：投资收益、少数股东损益、未分配利润年初，贷：未分配利润年末、利润分配项目（分配利润、提取盈余公积）（二）期权作废时对于集团股份支付，如果由于非市场条件以外的行权条件未得到满足导致期权失效，在获取失效信息的当期，应该冲回之前多确认的期权费用，使得各个子公司对于该作废期权确3认的期权费用累计为零。如果前期承担期权费的子公司仍然存续，则在当期按照原渠道冲回。冲回管理费用时，同时冲减前期确认的少数股东权益与长期股权投资；如果前期承担期权费的子公司已经没有存续，则在当期的母公司个别报表层面直接冲回子公司前期确认的期权费归属于母公司承担部分即可。如果前期承担期权费的子公司仍然存续，但是少数股东全部退出，则在当期直接冲回子公司前期确认的所有期权费，相关费用冲回全部归属于母公司。如果少数股东部分退出，则按照最新的股权比例分别冲回少数股东权益与长期股权投资。二、结论基础该部分将对上述结论的结论基础进行说明。（一）股份支付的一些基本问题1.股份支付的本质首先说明一些最基本的问题：股份支付的本质是什么？为什么在非集团股份支付中，借方是管理费用，贷方是资本公积？对这些问题，IASB都曾经在结论基础段给出过相应的分析和结论，相关的讨论主要集中在结论基础段的BC31、BC40~BC44、BC45~BC53现就关键部分引用如下（详细全文可参见2009年IASB修订后的IFRS2Share-basedPayment）：BC31“Inotherwords,theentityhasreceivedresources(goodsorservices)asconsiderationfortheissueofshares,shareoptionsorotherequityinstruments.Itshouldthereforeaccountfortheinflowofresources(goodsorservices)andtheincreaseinequity.Subsequently,eitheratthetimeofreceiptofthegoodsorservicesoratsomelaterdate,theentityshouldalsoaccountfortheexpensearisingfromtheconsumptionofthoseresources.”BC31对股份支付的本质进行了说明。BC31认为，企业收到了相关的商品与服务作为发行股票或者期权的对价，因此应该在会计报表中确认资源的流入以及所有者权益的增加。在随后对这些资源的消耗过程中，企业应该计量并确认资源的消耗所产生的费用。可见，股份支付的本质就是员工作为所有者以劳务的形式对企业进行的资本性投入。因此，股份支付的贷方一定是所有者权益项目。同时在BC42中，更加深入地分析到：“Inotherwords,irrespectiveofwhetheroneacceptsthatthereisacosttotheentity,anaccountingentryisrequiredtorecognisetheresourcesreceivedasconsiderationfortheissueofequityinstruments,justasitisonotheroccasionswhenequityinstrumentsareissued.Forexample,whensharesareissuedforcash,anentryisrequiredtorecognisethecashreceived.Ifanon-monetaryasset,suchasplantandmachinery,isreceivedforthosesharesinsteadofcash,anentryisrequiredtorecognisetheassetreceived.Iftheentityacquiresanotherbusinessorentitybyissuingsharesinabusinesscombination,theentityrecognisesthenetassetsacquired.”根据BC42的观点，企业处理股份支付条件下的权益发行与其他情况没有任何本质差异。在其他情况下，企业收到现金、固定资产等资产投入时，需要确认相关资产并增加所有者权益，那么在股份支付时，企业应该确认收到的资源投入（员工的服务），并确认所有者权益增加。那么，按照此理解，企业收取资源并增加所有者权益应该反映为资产的增加，为何借方却为费用呢？2.股份支付借方与贷方的理解在BC43~BC44中，IFRS深入分析了其原因.BC43指出：“Therecognitionofanexpensearisingoutofsuchatransactionrepresentstheconsumptionofresourcesreceived,iethe‘usingup’oftheresourcesreceivedforthesharesorshareoptions.Inthecaseoftheplantand4machinerymentionedabove,theasset