完工百分比法在实际应用中存在的问题及对策

完工百分比法在实际应用中存在的问题及对策摘要:完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键,确定完工百分比有多种方法,这些方法各有利弊,对计量建造合同的收入成本,正确核算和反映企业经营业绩与财务状况会产生较大的影响。实际工作中要根据建造合同的具体执行情况而选用不同的方法,同时应分析相关因素的影响,以便更合理地确认合同收入和合同费用,提供相对可靠和相关的经营业绩和财务状况。关键词:建造合同;完工百分比法;利弊分析;适用范围;影响因素《企业会计准则第15号——建造合同》第十八条规定,完工百分比法是指根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。因此,完工百分比的确定对于合同收入和合同费用的确认与计量有着极大的影响,而确定完工百分比也就是确定合同完工进度。通常确定完工进度有实际成本比例法、完成工作量法与实际测定进度法等三种方法。这些方法各有特点,但在实际应用中均存在种种问题,文章拟对这三种方法进行比较,分析各自的优缺点,确定它们的适用范围,分析其影响因素,以促进完工百分比法在实务中的恰当运用,提供相对可靠的经营业绩和财务状况。1完工百分比法在实际应用中存在的问题完工百分比法在实际应用中由于其合同完工进度的测定存在一些不合理之处,导致建造合同收入和成本的计量不准确,给企业提供了盈余管理的空间,其原因主要是以下几个方面:①完工百分比法的前提假设过于理想化。以完工百分比法确认工程进度,主要基于投入与产出之间存在着一种理性的对应关系,按照权责发生制和配比原则,以累计实际发生的合同成本占预计总成本的比例来确认收入的额度,即假定完成了一定量的工程就可取得相应的收入和利润。实际工作中在不同阶段即使完成相同量的工程,并不一定能取得完全相匹配的收入和利润。例如,有时增加成本不增加进度;生产要素的价格变动会引起成本投入的变化,但它与完工程度的关系却不大;价值高、施工简单的部位,成本投入大,但其代表的完工程度不一定高;相反,价值不高却费工费时的部位,其代表的完工程度却不一定低。完工百分比法只能在形式上保证合同收入与合同费用的配比。②完工进度的测定依赖于实际投入量与预计总投入量的测定。由于施工企业施工对象的复杂性、施工企业成本管理基础较差,施工项目的不确定因素多,工程变更多,工程物资价格变动等,往往会造成上述测定不准确,势必影响完工进度的准确性。③企业的完工进度常常由企业自行控制,易受到人为调节。企业为了达到某种不正当目的,通过对实际发生的成本或实际完工量进行调节,操纵完工进度,将对企业的各个会计期间的经营业绩产生严重影响。比如,在向税务机关或施工管理部门上报时,工程项目部故意少报工作量以达到延迟缴纳管理费和税金的目的。2确定完工进度的三种方法的利弊分析通常确定完工进度有实际成本比例法、完成工作量法与实际测定进度法等三种方法,这三种方法各有其特点。①实际成本比例法。实际成本比例法,又称投入测算法,即根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度。这是确定完工进度较常用的方法。其计算公式为:合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%实际成本比例法优点是:一方面有利于对整个项目成本进行全过程的核算和监督,减少项目风险;另一方面,将完工进度与成本挂钩,有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡;最后,此法可操作性较强,较受会计人员欢迎。但实际成本比例法也有不足之处:项目成本与完工进度并没有一种严格的对应关系,以成本投入的多少来反映完工程度往往会出现偏差,从而使账面确定的合同收入难以反映真实的进度收入,难以实现配比。②完成工作量比例法。完成工作量比例法,又称为产出测算法,即按已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比。其计算公式如下:合同完工进度=已经完成的合同工作量/合同预计总工作量×100%此方法突出的特点是:在预算工程量与实际工程量差别不大的情况下,完成的价值工作量与合同完工程度之间存在比较紧密的对应关系,用已完价值工作量来表示完工程度就比较客观。其不足之处在于,不能直接对项目成本进行核算和监督,会计人员取得数据较难。③实际测定进度法。该方法是在无法根据上述两种方法确定完工进度时采用的一种技术测量方法。采用该方法并非由施工企业自行随意测定,而是由专业人员到现场进行科学测定。3确定完工进度的三种方法的适用范围和影响因素分析通过上述分析,实际成本比例法要求实际发生的成本可以准确计量,合同总成本能可靠预计;完成工作量比例法要求企业的工程管理水平较高,已完工作量和预计总工作量的测定比较准确;测量法企业无法运用以上两种方法时,采用的其他方法。显然,要准确测定完工百分比的数值,必然与施工企业的经营管理水平和财务核算水平有关。目前施工企业基于多方面原因大都较难达到上述要求,往往确定的完工百分比不是很准确,一定程度上导致会计信息失真,降低建造合同会计核算的准确性。因此,选择完工百分比计算方法时应根据建造合同在执行中的实际情况进行具体分析,并应考虑相关因素的影响。①实际成本比例法。实际成本比例法是会计人员常用、也较为简便的方法,目前大部分建造合同都采用这种方法。但企业在建造中成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系,运用投入测算法时,特别需要注意无效的成本投入对计算完工进度的影响,比如因管理原因造成的返工成本,该部分影响要考虑剔除。因此,在实际工作中,有着完善内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度,并具备良好成本核算各项基础工作,能够准确可靠计算合同成本的企业单位,可以使用实际成本比例法。②完成工作量法。通常,对于工程内容一致且合同工作量容易确定,施工难度均衡且合同造价变化不大的工程项目的建造合同,如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等,企业可采用完成工作量法确定完工进度。但要注意工程施工时受勘察技术影响、实际施工环境与设计图纸时常存在偏差等原因带来的工程变更对其计算结果的影响。完成工作量法是合同完工程度的直接体现。完工百分比可有以下几种表示方法:第一,用工程形象进度表示。在工程内容一致、施工难度比较均衡的情况下,这种方法简便且准确性也较高。第二,用完成的实物工程量表示。实物工程只是分别以平方米、立方米、吨、件等实物单位表示的。如果能对若干种实物量计算其构成比例,可以考虑采用这种方法。第三,用完成的价值工作量表示。与实物工程量相比,依据实物工程量套用该地区预算定额计得的价值工作量是以货币为单位的,可以综合计算,其前提是施工企业的生产计划和合同预算必须可靠,并且合同造价是以工程预算为基础确定的。第四,用完成的时间工作量来表示。如果工时定额、工日定额或工作计划执行严格,可以用完成的工时、工日来表示完工程度。③实际测定进度法。企业在无法根据实际成本比例法和完成工作量法确定完工进度时,应采用实际测定进度法。它通常适用于一些特殊的建造合同,如水下施工工程等。该方法的采用并非由施工企业自行随意测定,而是由专业人员到现场进行科学测定。此外,在实际工作中,许多工程,特别是特大型工程,常常由各种个体差异较大的具体建造工程构成,对于其中未进行合同分立的大型建造合同,如果采用一种完工百分比法进行收入成本的确认,一方面在实际工作中可能难以有效操作,另一方面可能存在确认的完工进度与确认的损益无法对应,收入与成本无法配比,使得会计信息严重失真,还容易形成人为的操纵空间。因此,笔者认为,对于这种个体差异极大的未分立的建造合同,可以混合采用上述完工百分比法。为防止企业进行不正当目的的人为的调节,企业在选用完工百分比法时必须提供确凿的选择证据,报主管部门和税务机关批准后可以采用,并在年度报告中进行充分的披露。参考文献:[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.[3]财政部会计司.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2008.