2020年注会会计名师郭建华老师讲义第七章

2020年注册会计师《会计》第七章长期股权投资与合营安排第1页历年考情概况本章属于考试重难点章节，几乎每年必考。客观题考核点包括长期股权投资初始投资成本的计算、处置长期股权资时损益的计算以及合营安排的概念等。主观题的考核点主要集中在长期股权投资权益法计量，长期股权投资与金融资产之间的转换，特别是与企业合并、债务重组、非货币性资产交换、会计政策变更、会计差错更正、合并财务报表等内容相结合考查综合题，难度较大。本章内容近年来年均考试分值约20分，其中初始投资成本的确定、权益法的核算、长期股权投资的处置以及合营安排等是考试中的“常客”，需要重点掌握。成本法与权益法以及金融资产之间的转换，也是热门考点，常常与合并报表结合考查，尤其是丧失控制权处置子公司股权的处理。近年考点直击考点主要考查题型考频指数考查年份考查角度初始投资成本的确定单选题、综合题★★2014年、2019年给出相关资料，要求计算初始投资成本的金额；同一控制下企业合并初始投资成本的确定后续计量方法的确定多选题★★2017年给出相关资料，判断采用后续计量的方法权益法核算单选题、计算分析题、综合题★★★2013年～2019年权益法核算的会计处理；要求计算应享有被投资单位净利润的份额；合营方向合营企业投出资产的相关计算及会计处理长期股权投资的处置单选题、综合题★★2016年、2015年判断是否应终止确认；结合合并财务报表考查相关计算及账务处理合营安排单选题、多选题★★2016年、2015年给出相关概念，判断其说法的正误长期股权投资的转换多选题★★★2016年股权被稀释仍然采用权益法本章2020年考试主要变化本章考试内容未发生实质性变化。【知识点】基本概念（联营企业、合营企业、子公司、企业合并）★★（一）联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。对于投资单位来说，这里所谓的“重大影响”，其实只要投资企业能够参与被投资单位的生产经营决策即可，在此基础上不再衡量影响的重大程度如何，即不再衡量投资方有关提议的接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。2020年注册会计师《会计》第七章长期股权投资与合营安排第2页（二）合营企业投资合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。（三）对子公司投资对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断请见本教材合并财务报表的有关介绍。对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。【知识点】长期股权投资的确认与初始计量★★★（一）长期股权投资的确认长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。（二）对联营企业、合营企业投资的初始计量1.以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用、税金及其他必要支出。企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。【思考题】甲公司于2×19年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元（不考虑增值税因素），并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。该项股权投资的初始投资成本为多少？『思考题答案』长期股权投资的初始投资成本为1006万元。借：长期股权投资——投资成本1006贷：银行存款10062.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。【提示】如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。【例题·计算分析题】2×20年3月，A公司通过增发6000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费（不考虑增值税因素）。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份2020年注册会计师《会计》第七章长期股权投资与合营安排第3页的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。要求：编制相关长期股权投资初始投资的会计分录。『正确答案』由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本10400贷：股本6000资本公积——股本溢4400借：资本公积——股本溢价400贷：银行存款4003.投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题·计算分析题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司。相关各方约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司应进行的会计处理？要求：根据上述资料编制相关会计分录。『正确答案』H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。借：长期股权投资——投资成本4000贷：实收资本3200资本公积——资本溢价8004.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。（三）对子公司投资的初始计量1.同一控制下控股合并形成的长期股权投资（1）长期股权投资的初始投资成本的确定。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。第一种情形：如果被合并方是原母公司自集团公司外部购入的，并且在原母公司合并报表确认了商誉。即被合并方在本次合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式如图7－1所示。2020年注册会计师《会计》第七章长期股权投资与合营安排第4页图7－1长期股权投资的初始投资成本计算公式【例题·单选题】（2014年）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（）。A.1920万元B.2040万元C.2880万元D.3680万元『正确答案』D『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4800×60%＋800＝3680（万元）。第二种情形：如果该子公司为原母公司直接投资取得，并且在原母公司个别报表确认了商誉（原吸收合并时产生的商誉），该商誉不需要单独考虑。此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式为：长期股权投资的初始投资成本＝子公司净资产账面价值×母公司持股比例【例题·计算分析题】（2017年节选）甲股份有限公司（以下简称甲公司）2×16年发生的有关交易和事项如下：8月20日，甲公司以一项土地使用权为对价，自母公司购入其持有的一项对乙公司60%的股权（甲公司的母公司自2×14年2月起持有乙公司股权），另以银行存款向母公司支付补价3000万元。当日甲公司土地使用权成本为12000万元，累计摊销1200万元，未计提减值准备，公允价值为19000万元。乙公司可辨认净资产的公允价值为38000万元，所有者权益账面价值为8000万元（含原吸收合并时产生的商誉1200万元）。取得乙公司60%股权当日，甲公司与母公司办理完成了相关资产的所有权转让及乙公司工商登记手续，甲公司能够对乙公司实际控制。要求：就甲公司2×16年发生的有关交易和事项，说明是否影响甲公司2×16年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相关的会计分录。『正确答案』该项交易中，甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并，长期股权投资的入账价值与支付对价账面价值差额，应当调整资本公积（资本溢价）。不影响交易发生当期的其他综合收益。会计处理为：借：长期股权投资4800（8000×60%）累计摊销1200资本公积9000贷：无形资产12000银行存款30002020年注册会计师《会计》第七章长期股权投资与合营安排第5页（2）初始投资成本与支付合并对价差额的处理。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。（3）合并方发生的中介费用、交易费用的处理。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积