第五章-企业集团内部交易的抵消资料

第五章企业集团内部交易的抵消学习目的与要求通过本章的学习了解企业集团内部交易抵销的原因及理论基础，熟练掌握企业集团内部不同交易的抵销原则和方法。第一节企业集团内部交易抵销的意义和依据一、企业集团内部交易的类型企业集团为了整合资源、增强竞争优势、节约交易成本等，各成员企业间经济联系较为紧密，很多时候成员企业间形成了供产销的关系链。因此，企业集团内部交易是不可避免的，有时甚至是非常频繁地发生的。这里企业集团内部交易是指企业集团内部母公司与子公司之间或子公司相互之间所发生的交易。企业集团的内部交易属于关联交易的范畴，按照《企业会计准则第36号——关联方披露》的分类，关联方交易分为：购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算、关键管理人员的报酬等。而在这些交易中发生在企业集团内部且会对集团内个别报表数据有影响的集团内部交易主要包括企业集团内部购买或销售商品（主要为存货）业务、购买或销售商品以外的其他资产（主要包括固定资产、无形资产等长期资产）业务、提供或接受劳务业务、提供资金（包括集团内的借贷业务，集团内的债券售购业务）业务、租赁（主要为固定资产租赁）业务。因此，参考关联交易的分类，我们将企业集团内部交易分为：购买或销售存货交易、购买或销售其他长期资产交易、提供劳务交易、内部借贷交易、内部租赁等。按集团内部交易对个别报表影响的不同，我们还可将集团内部交易分为：只影响资产负债表的交易；只影响利润表的交易；既影响资产负债表又影响利润表的交易。只影响资产负债表的内部交易主要是集团内部的无息借贷业务，在编制抵销分录时只需抵销内部债权债务。只影响利润表的内部交易主要是指集团内部按成本价进行的资产现销业务，编制抵销分录时，只需抵销销货方确认内部销售收入与销售成本。既影响资产负债表又影响利润表的内部交易包括集团内部采用按非成本价进行的资产现销业务、所有的资产赊销业务、有偿的资金借贷业务、租赁业务等。对于此类业务，编制抵销分录时不仅应抵销未实现损益，还应抵销虚增或虚减的资产。二、抵销企业集团内部交易的原因在编制合并财务报表时，抵销企业集团内部交易的原因主要有两个。一是避免集团内部交易不公允导致的操纵利润现象。二是从企业集团一体化角度而言，抵销重复计算的损益。由于企业集团内部的母公司与子公司之间、子公司相互之间存在着非同寻常的密切关系，在很多情况下，集团公司间内部交易缺乏公平的讨价还价机制，母公司常常控制着集团公司内部交易的发生还是不发生、产品与劳务的定价政策等。如果不将企业集团内部交易产生的资产、负债、损益、权益的变化在合并财务报表中进行抵销，母公司就可能会通过操纵定价政策、交易发生的频率等手段任意操纵合并财务报表的数据，使得合并财务报表失去应有的决策价值，导致合并财务报表的使用者决策失误而造成不应有的损失。因此，为了防止企业集团利用频繁的内部交易操纵利润，在编制报表时，应抵销内部交易对合并财务报表的影响。从企业集团这一经济实体的角度看，企业集团内部各成员构成了一个统一的经济实体。因此，集团内部间的交易可以看成是厂部和车间之间的交易，内部交易本身不应使该经济实体的利润和资产等发生增减变动，只有对外发生交易损益才会实现。即从经济实体角度看，反映企业集团这一经济实体财务状况、经营成果、现金流量等信息的合并财务报表，应该只反映企业集团对外交易的结果。但由于合并财务报表是在母、子公司单独财务报表合计的基础上形成，这些合计的资产、负债、所有者权益、损益既包括对外交易的影响，也包括内部交易的影响。因此，在编制合并财务报表时，应该将内部交易产生的虚计资产、负债、损益以及内部交易产生的现金流予以抵销，以便使合并财务报表只反映集团对外的经济活动。这里值得注意的是，编制合并财务报表时抵销的集团内部交易，只在合并工作工作底稿上进行，并影响母公司或子公司的账簿，不影响他们的税收。三、企业集团内部购销业务抵销的理论基础1企业集团内部的购销业务分为顺销、逆销以及水平销。顺销是母公司对子公司的销售；逆销是指子公司对母公司的销售；水平销货是指集团内部一个子公司对另一个子公司的销货。如果子公司为全资子公司，无论顺销、逆销、水平销，因集团内部交易产生的未实现损益都应全部抵销。如果子公司为非全资子公司，由于顺销形成的集团内部未实现损益，应当全部抵销；由于逆销、水平销所形成的企业集团内部未实现损益，不同的合并理论，采用不同的会计处理方法。经济主体理论主张，企业集团合并净利润中不应包括集团内部未实现损益，因此，即使是逆销也应将内部未实现损益全部抵销。而母公司理论认为，子公司销货给母公司或其他子公司在个别报表中产生的未实现损益，有一部分应由少数股东享有，在母公司理论下，未将少数股东作为集团内部的股东一份子，而是看成外部债权人，因此，属于少数股权的相当于对外销货，由其享有的损益是可以说是实现了的。于是，母公司理论认为，逆销产生的未实现损益只需抵销属于控股权的份额，对于少数股权的份额冲减少数股权。2006年2月15日，财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用的是经济实体理论，因此，本书将以经济实体理论来处理内部购销业务对合并财务报表的影响，即不区分顺逆销，一律全额抵销。第二节企业集团内部债权债务的抵销一、企业集团内部债权债务抵销原理企业集团内部债权债务是由于母子公司之间、子公司相互之间由于资产购销、资金拆借或暂时存放、债券购售等内部交易活动产生的。集团内部债权债务抵销涉及的项目包括：应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、持有至到期的投资与应付债券、其他应收款与其他应付款。企业集团的上述债权债务产生时，在个别资产负债表中，债权方以资产列示，债务方以债务列示。但从企业集团这一统一经济实体看，合并财务报表中只应反映企业集团对外的的债权债务，而这些债权债务只是企业内部交易产生的。因此，1这里的销货业务既包括存货、固定资产、无形资产等购销，也包括债券的购销业务。应抵销此类内部交易产生的债权债务。同时，在个别利润表中，还可能包括这些债权债务产生的内部损益。如资金借贷、债券购售在债权方产生的投资收益或财务费用的减少，在债务方产生的财务费用或在建工程的增加。另外，债权方企业还可能就其债权收回的可能性小而预先估计资产减值损失。这些损益都属于内部交易产生的未实现损益，应予以抵销。二、业务发生当年企业集团内部债权债务抵销实务合并当年企业集团内部债权债务是假设企业集团内部债权债务期初无余额，此时，债权债务抵销时只需在成员企业的明细资料中找出内部交易产生的债权债务的期末余额和因此确认的相关损益加以抵销。（一）企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债权债务抵销【例5—1】某企业集团中A公司是母公司，B公司和C公司是子公司2。2006年末A公司帐上有应收B公司帐款25万元，预收C公司货款3万元。B公司帐上有暂收C公司包装物押金款1万元。假设各单位均按10％对应收账款和其他应收款计提了坏帐准备。则母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款250000预收账款30000其他应付款10000贷：应收账款250000预付账款30000其他应收款100002、按本期计提坏账准备数，抵销相关损益：借：应收账款——坏账准备25000其他应收款——坏账准备1000贷：资产减值损失26000（二）企业集团内部债券购销业务的抵销2本章如不做特殊说明，所举例中的A公司、B公司、C公司之间的关系保持不变。企业集团内的一家公司可能持有集团内另一家公司的债券。其持有的债券可能有两种途径取得：一是在直接从集团内发行债券的公司处购入；二是从集团外的证券市场购入。若是第二种方式，我们可将该业务视为投资方将发行方的债务提前偿还，将对外的债务转换为内部的债权债务关系。因此，无论采用哪种方式取得债券，从经济一体化的角度来看，报表日企业集团相互持有的债券产生的内部债权债务都不应在合并资产负债报表中列示，与之相关的损益也不应在合并利润表中反映。【例5—2】2007年1月1日，子公司从债券市场上购入母公司2005年1月1日发行的面值为100元，年利率3.1％，每年1月1日付息一次，期限5年的债券6000张，并准备持有至到期。2007年末子公司个别报表显示，从母公司购入的持有至到期投资债券成本为600000元，利息调整数余额为1500元，已确认投资收益18030元，应收利息18600。母公司个别报表中显示应付债券成本为3000000元，利息调整数为8000元，已确认财务费用90000元，应付利息93000。A公司在合并工作底稿编制抵销分录时：1、抵销内部债券购销产生的债权债务从资料可知，子公司持有母公司发行的20％3的债券，因此，母公司个别报表中应付债券余额3008000中，只有601600元（3008000×20％）为内部交易事项。而子公司个别报表持有至到期投资中属于内部交易产生的债权投资余额为601500元。此时，债券购销产生的余额不等，将会产生一个差额，如何处理差额？我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。因此，抵销分录为：借：应付债券601600贷：持有至到期投资601500投资收益1002、抵销内部债券购销产生的损益：A公司个别利润表中因内部交易确认财务费用18000，B母公司个别利润表中320%=6000×100/3000000确认了相关投资收益18030，内部债券产生的损益投资方和发行方不一致。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。借：投资收益18030贷：财务费用180303、抵销内部因计提债券利息产生的债权债务无论是投资方还是发行方，都是按票面利率计提利息，抵销时：借：应付利息18600贷：应收利息186004、抵销持有至到期投资计提资产减值准备如果B公司个别报表中还计提了该债券投资的减值准备，则在合并工作底稿中，还应抵销相应的资产减值准备。抵销分录类似坏账准备的抵销，不再赘述。三、连续年度企业集团内部债权债务抵销实务连续年度企业集团内部债权债务的抵销与合并当年不同的地方有两点。一是资产负债表和合并股东权益增减变动表中年初未分配利润的处理；二是要考虑资产负债表中内部交易产生的债权债务期初数的影响。由于合并资产负债表年初未分配利润数是以个别报表的年末未分配利润直接结转而来，没有扣除上期末内部交易未实现损益的影响。如果简单地将个别资产负债表中年初未分配利润简单相加，作为合并资产负债表、合并股东权益变动表中的年初未分配利润数，则会导致年初未分配利润虚增或虚减。因此，连续年度编制合并报表时应首先抵销上期内部交易未实现损益对本期的影响。下面我们将举例说明：（一）连续年度企业集团内部购销业务或资金暂时存放产生的债权债务抵销【例5—3】假设2006年末母公司账上显示有应收子公司帐款60万元，当年母公司按5％对该应收账款计提了坏帐准备30000元。2007年末，母公司账上显示应收子公司帐款余额为80万元，母公司补提了坏帐准备1000元。则2006年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款600000贷：应收账款6000002、按本期计提坏账准备数，抵销相关损益：借：应收账款——坏账准备30000贷：资产减值损失300002007年末母公司在合并工作底稿中编制抵销分录时：1、按债权债务余额抵销债权债务：借：应付账款800000贷：应收账款8000002、抵销债权债务产生的相关损益：截止到2007年末，母公司内部债权债务产生的坏账准备的余额为40000元，因此，应将该债权债务产生的坏帐准备和相关损益全额抵销。但由于本期计提资产减值损失只有10000元，因此对当期损益的抵销只能是10000元。而另外30000元损益上期已确认，使得本年的