第五章 借贷记账法下主要经济业务的账务处理(中)

张军伟30日晚间，獐子岛(002069)如期披露三季报，但同时公布的一系列公告却一石激起千层浪。公告称，因为北黄海遭遇异常冷水团，公司105.64万亩海洋牧场遭遇灭顶之灾，受此影响，公司前三季业绩“大变脸”，由盈利变为亏损约8.12亿元。公开资料显示，獐子岛2013年度的前三季度净利润才9694.28万元，还不到1亿元。据悉，此次獐子岛受灾海产品涉及148.66万亩的海域，其中2011年底播海域119.1万亩、2012年底播海域29.56万亩。由此可见，2011年底播的种子占据了绝大比例，而根据三年成长期来看，受灾产品现在恰是收获时节。简而言之，獐子岛百万亩海域几年前播种下的虾夷扇贝颗粒无收，投资化为泡影。以海参、扇贝等海产品为主要存货的獐子岛公司，这些产品存货占其资产比重较大，一旦出现闪失，对獐子岛的业绩影响不言而喻。8个亿的扇贝说没就没了，显然“令人难以接受”。值得关注的是，獐子岛是社保基金和险资的重仓股。三季度报显示，全国社保基金414组合、全国社保基金108组合、全国社保基金110组合分列獐子岛第五到第七大股东，三者合共持有超过2500万股，按照停牌前15.46元计算，市值近4亿元。与此同时，獐子岛也是保险资金的重仓对象，但保险资金在三季度均进行了不同程度的减仓。三季度末，中国人民人寿保险股份有限公司－分红个险红则持有445.4万股，占总股本0.63%；相比6月30日持股0.69%略有下滑。由于合计超过10亿元的存货减值突然从天而降，公司三季度业绩由半年报时的盈利4900多万元急转直下至亏损8.12亿元。8.12亿元是个什么概念？三季报显示公司净资产也仅有14.90亿元，三季报亏损额占到净资产的54.50%，有网友戏称“一夜之间亏掉逾半个獐子岛”。各界评论：一篇署名“岳大攀”的文章便指出，作为海产品养殖企业，獐子岛第一大资产是存货，2012年一季报显示獐子岛存货占总资产55%。存货的主要构成是消耗性生物资产，就是播撒在海底的虾夷扇贝、海参等海珍品，生长期长达3年。近几年，獐子岛存货金额不断攀升，而且公司经营活动现金流表现欠佳，投资活动现金流出不断增加，公司现金主要靠筹资活动现金流支撑。岳大攀还详细分析了“公司财务报表勾稽关系出现严重漏洞”、“公司疑似资金被大股东占用用于开发房地产”、“高管频繁离职原因不明”等三大疑点。有网友评论，公司等待这个冷水团已经很久了。同时也有很多投资者认为这是“蓝田事件”的又一次爆发。蓝田股份曾经创造了中国股市常盛不衰的绩优神话。这家以养殖、旅游和饮料为主的上市公司，一亮相就颠覆了行业规律和市场法则，1996年发行上市以后，在财务数字上一直保持着神奇的增长速度：总资产规模从上市前的2.66亿元发展到2000年末的28.38亿元，增长了9倍，历年年报的业绩都在每股0.6元以上，最高达到1.15元。即使遭遇了1998年特大洪灾以后，每股收益也达到了不可思议的0.81元，5年间股本扩张了360%，创造了中国农业企业罕见的“蓝田神话”。当时最动听的故事之一就是蓝田的鱼鸭养殖每亩产值高达3万元，而同样是在湖北养鱼，武昌鱼(5.75,-0.11,-1.88%)的招股说明书的数字显示：每亩产值不足1000元，稍有常识的人都能看出这个比同行养殖高出几十倍的奇迹的破绽。中央财经大学财经研究所研究员刘姝威写给《金融内参》的《应立即停止对蓝田股份发放贷款》最终引爆了“神话”的破灭。新闻链接：獐子岛会否成为又一个蓝田股份一、材料的采购成本材料的采购成本是指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于采购成本的费用。二、账户设置1.“原材料”账户的结构和内容借方原材料贷方期初余额企业购入并已验收入库的材料成本生产经营领用发出的材料成本期末库存材料的成本2.“材料采购”账户的结构和内容借方材料采购贷方期初余额企业采购材料的实际成本企业入库材料的计划成本材料入库时结转的节约差异材料入库时结转的超支差异期末企业在途材料的采购成本3.“材料成本差异”账户的结构和内容借方材料成本差异贷方期初余额入库材料形成的超支差异入库材料形成的节约差异转出的发出材料应负担的节约差异转出的发出材料应负担的超支差异企业库存材料等实际成本大于计划企业库存材料等实际成本小于计划成本差异成本差异4.“在途物资”账户的结构和内容借方在途物资贷方期初余额企业购入在途材料的实际采购成本验收入库材料的实际采购成本期末尚未验收入库的在途材料的实际采购成本5.“应付账款”账户的结构和内容借方应付账款贷方期初余额实际归还供应单位的款项购买材料、商品而应付未付的款项开出商业汇票抵付应付账款的已冲销的无法支付的应付账款期末企业尚未支付的应付款余6.“应付票据”账户的结构和内容借方应付票据贷方期初余额企业已经支付或者到期无力支付企业开出、承兑的商业汇票的商业汇票企业尚未到期的商业汇票的票面金额7.“预付账款”账户的结构和内容借方预付账款贷方企业因购货而预付的款项收到所购货物时应支付的金额补付少付的款项退回多付的款项期末企业预付的款项期末企业尚需补付的款项8.“应交税费”账户的结构和内容借方应交税费贷方企业实际缴纳的各种税费企业各种应交未交税费的增加额期末企业多交或尚未抵扣的税费期末企业尚未交纳的税费三、账务处理（一）购买原材料的账务处理外购原材料的采购成本一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。其中，采购价格是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。其他税金是指企业购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等。例题：下列项目中不属于外购存货成本的是（）。A.运杂费B.入库前的挑选整理费C.运输途中的合理损耗D.入库后的保管费用答案：D购买原材料的账务处理经济业务实际成本法计划成本法货款已经支付，发票账单已到，材料已验收入库借：原材料应交税费－应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：材料采购应交税费－应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：原材料贷：材料采购借：材料采购贷：材料成本差异（或相反）货款尚未支付，材料已验收入库发票账单已到借：原材料应交税费－应交增值税（进项税额）贷：应付账款（应付票据等）借：材料采购应交税费－应交增值税（进项税额）贷：应付账款等借：原材料贷：材料采购借：材料采购贷：材料成本差异（或相反）发票账单未到借：原材料贷：应付账款－暂估价下月初用红字冲回购买原材料的账务处理（续）经济业务实际成本法计划成本法货款已经支付，发票账单已到，材料尚未验收入库借：在途物资应交税费－应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：材料采购应交税费－应交增值税（进项税额）贷：银行存款采用预付方式购入材料预付货款：借：预付账款贷：银行存款材料入库：借：原材料应交税费－应交增值税（进项税额）贷：预付账款补付货款：借：预付账款贷：银行存款预付货款：借：预付账款贷：银行存款材料入库：借：材料采购应交税费－应交增值税（进项税额）贷：预付账款借：原材料贷：材料采购借：材料采购贷：材料成本差异（或相反）补付货款：（同左）三、账务处理（二）发出原材料的账务处理1.实际成本法企业采用实际成本进行核算，则在存货发出时，可以采用先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法。（1）个别计价法个别计价法，又称个别认定法、具体辩认法、分批实际法。采用这一方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。（2）先进先出法先进先出法是假定先收到的存货先发出，以此计算发出存货成本和期末结存存货成本的方法。采用这种方法，收入存货时要逐笔登记每一批存货的数量、单价和金额；发出存货时要按照先进先出的原则计价，逐笔登记存货的发出和结存金额。（3）月末一次加权平均法月末一次加权平均法也称月末加权平均法，是指以月初结存存货和本月收入存货的数量为权数，于月末一次计算存货平均单价，据以计算当月发出存货成本和月末结存存货的一种方法。即平时收入时按数量、单价、金额登记，但每次不确定其结存单价，而是在月末时一次计算其本期的加权平均单价。计算公式：加权平均单价＝（月初结存存货实际成本+本月购入存货实际成本）/（月初结存存货数量+本月购入存货数量）本月发出存货实际成本＝本月发出存货数量×加权平均单价月末结存存货实际成本＝月末结存存货数量×加权平均单价例题：某企业甲材料10月份的收发数额如下：（1）期初余额100件，单价10元；（2）10日收入50件，单价11元；（3）12日领用60件；（4）20日收入80件，单价8元；（5）26日领用120件。要求：采用月末一次加权平均法计算该月份发出甲材料的单价、本月领用该材料的成本及月末结存材料的成本。解答：月末一次加权平均法发出单价＝（100×10+50×11+80×8）÷（100+50+80）=9.52（元/件）本月领用材料的成本＝（60+120）×9.52=1713.6（元）月末结存材料的成本＝（100+50+80－60－120）×9.52＝476（元）？（4）移动加权平均法移动加权平均法是指在每次进货以后，立即根据库存存货数量和总成本，计算出新的平均单位成本，作为下次进货前发出存货的单位成本的一种方法。计算公式：移动加权平均单价＝（库存存货成本+本批进货成本）/（库存进化数量+本批进货数量）例题：同上例，用移动加权平均法计算发出材料的成本和月末结存材料的成本。解答：10日加权平均单价＝（100×10+50×11）/（100+50）＝10.33（元/件）12日发出材料成本＝60×10.33＝619.80（元）12日结存材料成本＝1550－619.80＝930.20（元）20日加权平均单价＝（930.20+80×8）/（90+80）＝9.24（元）26日发出材料成本＝120×9.24＝1108.80（元）月末结存材料成本＝1570.20－1108.80＝461.40（元）发出存货计价方法优缺点、适用范围计价方法优点缺点适用范围个别计价法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确实务操作工作量繁重，困难较大容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价先进先出法可以随时结出存货发出成本和结存存货成本，期末存货成本接近市价计算工作量大，物价持续上升时，会使存货成本偏低，利润偏高容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价月末一次加权平均法计算手续简便，有利于简化成本计算工作不能及时结出存货成本，必须到期末才能计算出本月的平均单价，不利于存货的日常管理与控制存货品种多、收发频繁的企业移动加权平均法可以随时计算出存货的平均单位成本，计算出的发出和结存存货比较客观工作量较大存货收发不频繁的企业三、账务处理（二）发出原材料的账务处理2.计划成本法注意：（1）需要按照受益对象确认相应的成本费用；（2）需要对存货的计划成本和实际成本之间的差异进行单独核算，最终将发出材料计划成本调整为实际成本。（二）发出原材料的账务处理2.计划成本法按被领用的原材料计划成本结转借：管理费用等（按受益对象）贷：原材料（计划成本）结转相应的材料成本差异（超支差异）借：管理费用等（按受益对象）贷：材料成本差异节约差异做相反分录。材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）/（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率例题：1.某企业为增值税一般纳税人，外购一批原材料，实际支付的价款为3000元，支付增值税为510元，取得增值税专用发票可以抵扣，同时发生运杂费50元，合理损耗20元，入库