国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告解读

国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告国家税务总局公告2012年第15号根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）以及相关规定，现就企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告如下：☆总局解读：《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《税法》）及其实施条例（以下简称《实施条例》）实施后，各地征收管理过程中经常遇到一些政策执行问题，希望总局统一口径，便于各地执行。为此，国家税务总局依据税法的规定，于近日发布了《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号，以下简称《公告》）。现对《公告》内容解读如下：一、《公告》主要包括哪些内容？针对各地执行税法过程中所反映的问题，《公告》主要明确了企业雇佣季节工等费用扣除问题、融资费用、手续费及佣金支出税前扣除问题、筹办期业务招待费等费用税前扣除问题、以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题、不征税收入管理问题以及税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题。一、关于季节工、临时工等费用税前扣除问题企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。☆总局解读：二、企业支付给季节工、临时工等相关费用如何扣除？根据《实施条例》第三十四条规定，企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，应作为工资薪金，准予在税前扣除。企业雇佣季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，也属于企业任职或者受雇员工范畴，因此本《公告》明确，企业支付给上述人员的相关费用，可以区分工资薪金支出和职工福利费支出后，准予按《税法》的规定进行税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。☆小陈税务：1、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工翻身当主人了，地位一样，操作一样。其实会计准则早就给他们“名分”了：职工薪酬准则所称的“职工”与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：(三在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。比如，企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务；换句话，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。2、工资薪金支出和职工福利费相关规定：《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）3、接受外部劳务派遣用工（用工单位）各地方的政策：《天津市地方税务局天津市国家税务局关于劳务派遣业务有关税务处理问题的通知》（津地税企所〔2010〕6号）：四、工资、保险和三项经费的企业所得税税前扣除问题（一）劳务派遣企业支付给被派遣劳动者合理的工资和依照天津市人民政府规定的范围和标准为被派遣劳动者缴纳的社会保险费和住房公积金等，可以税前扣除。用工单位不得税前扣除被派遣劳动者工资、社会保险费和住房公积金等各项费用。——有冲突啊《关于企业发生的派遣员工工资薪金等费用税前扣除问题的通知》（沪国税所〔2012〕1号）二、关于用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工负担的工资薪金等费用税前扣除的问题——上海步调一致（一）用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若统一向劳务派遣单位支付用工费用，不再额外直接给予劳务派遣单位派遣员工费用的，应根据劳务派遣单位开具的发票上列明的金额进行税前扣除。不得再重复税前扣除支付给劳务派遣单位派遣员的费用。（二）用工单位实际使用劳务派遣单位派遣员工，若向劳务派遣单位支付用工费用外（收取劳务派遣单位提供的发票），还额外再直接给予劳务派遣单位派遣员工的费用，这部分费用可按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题通知》（国税函〔2009〕3号）的相关规定作为用工单位工资薪金和职工福利费等费用税前扣除。用工单位为劳务派遣单位派遣员工所负担的所有工资薪金支出额（包含劳务派遣单位支付和本单位直接支付），可计入用工单位工资总额的基数，作为计算职工福利费等各项扣除的计算基数依据。若劳务派遣单位已计入工资总额基数且已计算扣除职工福利费等费用的除外。用工单位需在年度企业所得税汇算清缴申报时一并提供与劳务派遣单位签订的劳务用工合同复印件、劳务派遣单位开具的发票复印件（发票上须列明代发工资、社保费的金额。本通知下发前已填开的发票未列明代发工资、社保费金额的，应作情况说明）、《用工单位实际负担的劳务派遣单位派遣员工工资薪金及相关费用税前扣除情况统计表》。二、关于企业融资费用支出税前扣除问题企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。☆总局解读：三、关于企业融资费用税前扣除问题企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的费用支出如何进行税前扣除，现行税法没有具体规定。根据《企业会计准则第17号-借款费用》规定的原则，以及《企业所得税法实施条例》第三十七条的相关规定，《公告》明确：企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除☆小陈税务：1、借款费用的对象进一步扩大，不光是借款了，发行债券、取得贷款、吸收保户储金这些事情也可以干了。2、资本化的条件：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。3、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）规定，一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。三、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。☆总局解读：四、关于从事代理服务企业营业成本税前扣除问题根据企业所得税税前扣除原则，企业主营业务成本（支出）应当允许据实扣除，期间费用除税法有明确规定外（比如广告费、业务招待费、手续费及佣金支出等），一般也允许据实际扣除。对于从事代理服务的企业来说，与该项收入相关的手续费及佣金支出属于营业成本，还是属于期间费用，不仅税企双方存在争议，而且各地税务机关认识也不统一。针对上述情况，《公告》明确：从事代理服务、且主营业务收入为手续费及佣金的企业，其手续费及佣金支出属于企业营业成本范畴，并准予在税前据实扣除。☆小陈税务：1、这条是规定账务处理？该项收入相关的手续费及佣金支出是计入营业成本科目，还是期间费用科目（销售费用、管理费用等），这是财政部干的活2、不管属于营业成本，还是属于期间费用，不规定也可以扣除四、关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题电信企业在发展客户、拓展业务等过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。☆总局解读：五、电信企业手续费及佣金支出问题经纪人、代办商代电信企业销售电话入网卡、电话充值卡等，不是提供居间服务或咨询服务，而是直接向电信企业提供销售劳务，因此，电信企业向经纪人、代办商支付的手续费及佣金，属于劳务费支出，根据企业所得税税前扣除原则，应当准予据实扣除。但是考虑到已销售的电话入网卡、电话充值卡等在当期是否形成收入，具有不确定性，为了防止税收政策漏洞，作适当限制是必要的。针对这一情况，《公告》明确规定：电信企业为发展客户、拓展业务过程中（如委托销售电话入网卡、电话充值卡等），需要委托经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前扣除。☆【中国财税浪子王骏】这条解释定位值得关注，我推测，立法者认为，本条规定的手续费和佣金根本不属于财税【2009】29号文规定的手续费和佣金支出的范畴，因此，这里没有引用29号文做出任何解释，至于5%的规定貌似和29号文规定的比例一致，但其实是本公告针对电信企业的特殊约束。电信企业如果觉得5%不够用怎么办？第一，不必太惊慌，注意总局解释给你的基数是企业所得税上的“收入总额”，不单是指广告费宣传费那种“销售（营业）收入”，你们的基数包括所有的销售货物、提供劳务、租金、财产转让、股息红利、特许权使用费、其他收入等，你们千万不要理解错了。第二、即使不够用，咱们还能不能跟总局做做工作，既然您认可我们是劳务费，我们全额取得发票，能不能允许我们结转到以后年度？☆小陈税务：1、深刻体会到电信企业的强大，政策都是他们家的2、《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。3、5%或者10%的基数是：保险企业：当年全部保费收入扣除退保金等后余额——10%其他企业：签订服务协议或合同确认的收入——5%电信企业：当年收入总额5%五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。☆总局解读：六、企业筹办期发生的业务招待费、广告费和业务宣传费如何在税前扣除？根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，《公告》明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得