第八讲重大错报风险的识别评估与应对part3

重大错报评估风险的识别、评估与应对第三部分风险应对保证程度重大错报风险重要性水平影响因素次数含义：实施审计程序的范围获取什么时间的证据利用前期期中实施期末实施何时实施进一步程序时间分析重新计算、重新执行、证检查、观察、询问、函类型实质性程序控制测试目的性质步审计程序认定层次进一修改总体方案不可预见性程序总体应对措施体应对措施报表层次总风险应对第四节识别和评估重大错报风险识别和评估两个层次的重大错报风险特别风险仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险对风险评估的修正相关审计工作的记录一、识别和评估两个层次的重大错报风险（一）识别和评估重大错报风险的审计程序评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序：1.在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露的考虑，识别风险。2.结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。3.评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。4.考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。在某些情况下，尽管识别的风险重大，但仍不至于导致财务报表发生重大错报。例如:（1）销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生重大错报。（2）假如产品市场价格大幅下降，导致产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，那么年末存货跌价问题严重，存货计价认定发生错报的风险重大；（3）假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。（二）确定两个层次的重大错报风险在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。1、认定层次的重大错报风险某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，该事项表明长期股权投资的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。2、报表层次的重大错报风险某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。3、将控制与认定相联系在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。4、交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险的汇总（三）对内部控制的了解对财务报表可审性的影响如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。二、特别风险特别风险，是指注册会计师识别和评估的、且根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。（一）特别风险的判定在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）风险是否属于舞弊风险；（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；（3）交易的复杂程度；（4）风险是否涉及重大的关联方交易；（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。（二）非常规交易和判断事项导致的特别风险相关的交易和事项：（1）不太可能产生特别风险的交易：日常的、不复杂的、经正规处理的交易。（2）通常可能产生特别风险的交易：特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。1.非常规交易非常规交易具有下列特征：（1）管理层更多地干预会计处理；（2）数据收集和处理进行更多的人工干预；（3）复杂的计算或会计处理方法；（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对特别风险实施有效控制。2.判断事项（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解（选择对己有利的）；（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项做出假设（提供了机会）。（三）特别风险的处理如果认为存在特别风险，注册会计师应当了解被审计单位与该风险相关的内部控制（包括控制活动）。与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险主要原因：在对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。应对方法：如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平（对控制的依赖更强），注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。在实务中，注册会计师可以用表8-2汇总识别的重大错报风险：四、对风险评估的修正评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施（一）针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施：1.向审计项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素;5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围做出总体修改。第五节针对评估的重大错报风险的应对措施（二）控制环境薄弱导致的财务报表层次重大错报风险的应对：1.在期末而非期中实施更多的审计程序；2.主要依赖实质性程序获取审计证据；3.修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；4.扩大审计程序的范围二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序一、进一步审计程序的含义和要求（一）进一步审计程序1.比谁进一步?风险评估程序而言;2.针对谁?是针对认定层次重大错报风险.进一步审计程序的性质、时间和范围相对于认定层次重大错风险应具有针对性。3.有哪些?控制测试和实质性程序;4.重点何在?进一步审计程序的性质是最重要的。设计进一步审计程序应考虑因素：1.风险的重要性，即风险造成的后果的严重程度。2.重大错报发生的可能性。3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。4.被审计单位采用的特定控制的性质（人工控制还是自动化控制）。5.是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。进一步审计程序的总体方案进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案实质性方案：实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案：实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。无论选择何种（综合性或实质性）方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、和披露设计和实施实质性程序。第六节控制测试控制测试是为了获取控制运行的有效性而实施的测试。控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。（一）控制测试的含义控制测试，指的是测试控制运行的有效性。1.控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；2.控制是否得到一贯执行；3.控制以何种方式运行(如人工控制或自动化控制)。了解内部控制与控制测试的区别：了解内部控制包括评价控制设计的合理性以及是否得以运行。控制测试是为确认控制运行的效果。了解内部控制是控制测试的基础。了解是必须的，但控制测试是可以选择的。通过了解内部控制，如果注册会计师认为控制设计不合理或没有得以执行，则不进行控制测试；如果注册会计师已经认可了控制设计的合理性，并(通过穿行测试)确定相关内部控制已经得以执行，注册会计师往往需要测试运行的效果。（二）控制测试的条件控制测试主要是基于成本效益的考虑，并非在任何情况下都需要实施的强制性要求。当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据[高度自动化处理]。如果被审计单位在所审计期间内的不同时期使用了不同的控制，注册会计师应当考虑不同时期控制运行的有效性。第七节实质性程序（一）实质性程序的含义1.含义：实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。2.种类：认定层次的实质性程序包括：（1）对各类交易、账户余额和披露的细节测试。（2）实质性分析程序。财务报表编制完成阶段相关的实质性程序：（1）将财务报表与其所依据的会计记录相核对或调节；（2）检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。（二）实施实质性程序的总体要求注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：将财务报表与其所依据的会计记录相核对检查财务报表编制过程中作出的重大会计分录和其他会计调整无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额和披露实施实质性程序（三）细节测试和实质性分析程序的适用性细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露的性质的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。第八节风险应对后的其他工作一、评价披露的适当性二、评价审计证据的充分性和适当性（一）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价（二）形成审计意见时对审计证据的综合评价