经营风险导向审计是否走向终结

经营风险导向审计:终结PK新生夏草一.审计与咨询分离导致BA模式受挫自2001年发生银广夏事件后,风险导向审计就成为业界一个重要话题,到了2005年底到了2006年初,这个话题逐渐淡出业界的视角究竟什么才是风险导向审计?这个”风险”是否指的是”经营风险”?2004年初,中注协秘书长陈毓圭发表文章纵论风险导向审计的前世今生,陈秘书长肯定了SSA(战略系统审计)是职业界探索风险导向审计的重要成果,而这个SSA就是一个经营风险导向审计的范例;2005年秋天,上海国家会计学院召开”现代风险基础审计论坛”,英文就是”BusinessRiskBasedAuditing”,论坛请来了”BusinessRiskBasedAuditing”模式的创始人Knechel\IraSolomon等过来发表演讲=26&title=%CF%D6%B4%FA%B7%E7%CF%D5%B5%BC%CF%F2%C9%F3%BC%C6%C2%DB%CC%B3true但经营风险导向审计一开始就受到业界的质疑,经营风险与重大错报风险之间到底是什么关系?按照经营风险导向审计模式,从战略风险到流程风险再到剩余风险,都是经营风险,中南财大博导张龙平对此模式就深不以为然,认为经营风险的识别\评估及应对那是管理层的事,而不是审计师的事;北京国家会计学院秦荣生更是对经营风险导向审计进行了全面批判,认为经营风险导向审计的理论与方法体系严重脱节,难以指导实践;经营风险导向审计作为一种技术方法,难以规避审计失败,改变了审计的本质特征;厦门国家会计学院黄世忠也对经营风险导向审计持怀疑态度,认为它是导致审计失败重要原因.作为中注协分管标准的杨志国也对此模式不以为然,认为审计风险准则并不是经营风险导向,而只是在企业了解层面多了两个内容,一是相关的目标\战略及经营风险,二是财务业绩的衡量和评价.在新版CPA审计教材P172中论及”经营风险对重大错报风险的影响”中认为,CPA了解被审单位的经营风险有助于识别财务报表重大错报风险抵,但并非所有的经营风险都与财务报表有关,CPA没有责任识别或评估对财务报表没有影响的经营风险,并称”多数经营风险最终都会产生财务后果,从而影响财务报表,但并非所有经营风险都会导致重大错报风险.笔者的理解是CPA只需关注可能导致财务报表产生重大错报的经营风险,如七喜电脑(002027)04年在中小板上市,主营七喜电脑,众所周知,电脑行业存在过度竞争,与家电一样,行业内二线品牌生存非常困难,甚至一线品牌也在亏损经营,审计师要分析电脑行业存在的经营风险对七喜电脑的影响,结合七喜商业模式及团队能力,判断七喜电脑到底是盈利还是亏损?如果是盈利,销售净利率大至有多少?为什么七喜资金运营效率高,是否有虚增销售额嫌疑?七喜在上市之后,宣布要进军手机,这又是一个高风险的行业,审计师要判断七喜进军手机行业可能存在的财务后果,如是否会破产等?因为这影响到公司的持续经营问题.但是问题就来了,七喜进军手机的前景,审计师如何能做出准确的预测呢?在上海国家会计学院2005年“现代风险导向审计论坛”上，编写了第一本系统介绍现代审计方法教材《审计：鉴证与风险》的佛罗里达大学会计学院审计学教授W.RobertKnechel在题为“现代风险导向审计的实施与障碍”的演讲中举例说明了经营风险审计的运用1：Rubbermaid曾是美国全球领先的塑料制品生产商，产品包括储藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，该1本案例引自张菱：自上而下《财务总监》2005.10公司连续数年的年均增长率超过14%，且连续三年被“财富”杂志评选为“美国最受欢迎的企业”。对Rubbermaid进行战略分析后发现，该公司对原油价格的波动非常敏感，因为塑料制品的一个重要原料是树脂，而树脂是通过原油炼制的。但Rubbermaid没有采取任何控制原材料风险的措施——既没有集中采购，也没有与供应商签订长期购买合同。而实际上，该公司是世界上最大的树脂消费商之一，以其采购规模，完全可以通过谈判获得很优惠的价格。但该公司没有利用集中采购所能赋予它的定价能力，而是在全球12个地方分别采购。当原油价格上涨时，它只能把增加的成本转嫁给客户。该公司也未能有效管理与最大客户沃尔玛的关系。沃尔玛拒绝接受价格上涨，并把Rubbermaid的产品放在靠里的货架上，而将Rubbermaid的低价竞争对手Sterlite的产品置于位置最好的货架上。该公司另一个战略方面的问题是制定的增长目标太高——试图维持14%的年增长率。实现目标的困难给管理层形成巨大压力，而这一点对于内控环境十分不利。同时，它在欧洲的扩张也遭遇挫折。基于这些情况，审计师可作出合理的财务业绩预期：销售增长放缓、销售毛利收窄、利润降低、研发费用需要增加等。假如出现与预期不一致的情形，如这一年的销售毛利反而比去年增加等，审计师就要打个问号。同时，审计师可能估计它会通过降低产品质量来降低成本，以达到业绩目标，这就需要对成本结构进行分析，看它有没有改变产品配方来压缩成本；如果它产量过大而销售又不利，它的库存应该会增加；还有资本结构方面，它在欧洲投资失败，这些资本是否作为坏帐冲销掉；等等。通过这样一步步的分析评估，审计师可以判断出该公司风险较高的领域。这个案例大家可能可以接受经营风险导向审计的理念,但Knechel在第二版《审计：鉴证与风险》第五章”了解客户的经营状况:战略性分析”开篇的这个案例,大家可能无法承受:在20世纪80年代,房地产中介\开发商及评估师操纵着地产的价值,使其不断攀升,而金融机构基于这样的地价来提供抵押贷款.只要地产价值不断上扬,没有人会特别在意地产的高价能否持续下去----因为销售商乐意记录大额的会计收益,而投资者也会很高兴.最终,飞涨的地价崩溃了,通常造成当地的经济环境恶化,贷款人失去大笔的资金,投资者则损失惨重,而接踵而至的是对审计人员的诉讼.审计人员认识到那种市场条件下不能支持地产价值如此飞涨了吗?也许认识到了,但是如果这样,那他们在得出有关贷款估价结论的时侯就没有考虑上述情况.他们是不是应该努力地深入了解当地房地产呢?他们绝对应该这样做,这样他们可能会意识到建筑增长率超过了人口增长率时,是不可能导致地价持续攀升的!2这个案例让人沉得匪夷所思,CPA如何能预见到房价的暴跌呢?中国当前的情况与美国上世纪80年低是否一样?面对当前的楼市\股市非正常暴涨,笔者前面发了一个帖子”谨防泡沫破裂,牛市审计更应谨慎”,=72401,目前中国房价高涨,但租金不见上涨,这是不是也是泡沫的一个明显标志?如果是这样,那四大在审计四大银行时是不是要提特别拨备以预防房价暴跌可能导致的贷款资产损失?如果要提,要提多少呢?笔者认为,对类似的风险的判断显然超过了CPA的职业能力,但是CPA在审计银行\房地产企业时,是否要考虑房价暴跌可能带来的风险呢?笔者认为,经营风险导向审计有很多理念值得借鉴,尤其是在会计估计估计以及持续经营判断时,但经营风险不是重大错报风险,作为审计师,其本职是识别\评估及应对重大错报风险,而不是经营风险,经营风险往往不是重大错报风险的直接成因,对于重大错报风险形成影响是间接的.审计师不是咨询师.不是对企业的经营进行诊断的,而是对财务报表发表意见的.很多重大错报是在高层直接授意或指挥下形成的,与经营风险无直接的关联.经营风险导向审计似乎已淡漠,我们该从中吸取什么教训呢?2Knechel:《审计：鉴证与风险》第二版中信出版社2007年北国会组织翻译二.财务审计与内控审计并行激发BA重生前段时间，笔者提出财务报表审计要转换理念：多分析、少测试。可近日，笔者发现这个“新思维”是有问题的，最大的缺陷是忽略了萨班斯404条款的影响。最近，视野转载了一篇文章：为了萨班斯中国公司一年多掏2亿美元（=32123），文章谈到：据全球十大律师事务所之一的路伟国际律师事务所介绍，404条款是萨法中最难操作、最复杂、耗费成本最高的一个条款。该条款规定，在美国上市的企业，要建立内部控制体系，其中包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督5个部分。内部控制活动的记录不仅要细化到像“产品付款时间”这样的细节，而且对重大缺陷都要予以披露。据国际财务执行官组织对321家企业调查，每家遵守萨法的美国大型企业第一年实施404条款总成本平均超过460万美元。为达标404条款，全球著名的通用电气公司花费了3000万美元完善内部控制系统。路伟国际律师事务所专家指出，在美国上市的中国公司投入可能会更高，估算下来，44家在美上市的中国公司此项的花费将逼近2亿美元。404条款的核心是管理当局要建立有效的内部控制系统并由年报审计师发表内部控制评价报告。我们知道，现代审计已从制度基础审计发展到风险导向审计。但404条款强调了财务报告的内部控制的重要性。亦即，在年报审计中，内控测试一定要执行。这推翻了风险基础审计理念，风险审计认为重大错报风险很低可以不进行内部控制测试，制度基础审计也强调可以不对不予依赖的内部控制进行测试。但萨班斯404条款要求所有内控都是有效的，否则审计师就不能出具干净的内部评价意见书。COSO在2004年发布了《企业风险管理框架》（ERM），取代1992年的《内部控制综合框架》，这个ERM的风险指的是经营风险，亦即企业不能实现经营目标的可能性，我们知道，经营风险与重大错报风险有重大差异，根据ERM对企业的风险控制进行评价，这个与财务报表的内部控制离得太远了。笔者感觉，萨班斯404条款实际上将财务报表审计与内部控制捆绑在一起，其理论基础是建立在有效内部控制基础上的财务信息披露更可靠，但事实是这个理论论据是非常有争议的；随着内部控制发展为企业风险管理，财务报表审计与企业风险管理又连在一起。这表明，萨班斯404条款决定了当前的审计模式是经营风险导向审计，经营风险导向审计并未走向终结。萨班斯法强制会计行业审计与咨询分离，但事实上，404条款给会计行业带来巨额的利益，上述文章报道称：上市之初便饱受集体诉讼的中国人寿，启动加强内部控制建设的“404项目”已经多时。中国人寿为此支付巨额的服务费用外聘国际四大会计师事务所之一的安永会计师事务所为其提供咨询工作，同时继续聘请普华永道会计师事务所作为外部审计机构。审计职业界利用404条款为客户提供企业风险管理咨询（当然审计师和咨询师不能同一家），审计师在提供年报审计报告同时还要提供内部控制审计意见，这也给审计师提供了丰厚的回报：一项业务，两项收费。所以，本来以为萨班斯法案强制审计与咨询分离会给审计行业带来致命的打击，想不到困祸得福，审计㻦在内部控制咨询与审计方面赚得盆满钵满，这使工商界大为恼火，纷纷批评萨班斯法是一部“疯狂法律”。强化内部控制可以强化财务信息披露，但问题是这是否违反成本效益原则？萨班斯404条款下的财务报表审计模式到底属于哪一类？制度基础审计还是风险导向审计？有人认为这是风险导向审计的发展，叫风险管理基础审计，将ERM与财报审计融为一体，而这实际上就是经营风险基础审计。难道风险基础审计的发展真是就是风险管理审计？这种审计不但要对财报的公允性发表评价，还要对客户的内控发表评价。这种审计模式与传统三种审计模式是有区别的，但他是否代表审计的发展方向？萨班斯近年来非议不断，也许这种模式也是“审计过客“，来也匆匆，去也匆匆。三.财务审计管理化改造能走多远?有道是:合久必分,分久必合于增彪博士.去年在厦大作了一个演讲,主题是财务会计与管理会计的融合,可惜我没有去听.但感觉当前财务会计如果没有管理会计来拯救,这个学科快成没落学科,当前的会计改革摒弃了传统的很多理念,报表编制者离薄记越来越远,所需的管理技能越来越多.与财务会计管理化的改造正在进行的同时,财务审计这一传统以历