土地增值税税务筹划案例分析

土地增值税税务筹划案例分析土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税具有以下特点：该税种是以转让房地产取得的增值额（房地产销售收入减去可扣除项目）为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；按增值额占扣除项目金额的比例确定30%～60%的四级超率累进税率，按次征收。一、土地增值税税务筹划介绍土地增值税至实施以来，一直被业界认为是对房地产企业收益影响最大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。可以预见，对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。下面我以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。土地增值税的筹划主要是在税法允许的大前提下，尽可能增加可扣除项目，降低增值率，即从降低计税依据和适用税率两个角度出发进行筹划。a）巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。这里所说的“(一)”为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里的“(二)”为开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。下面举例进行说明。例：兴业房地产公司2006年4月开发一处房地产，为取得土地使用权支付800万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：(800＋1400)×10%=220(万元)；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：200＋(800＋1400)×5%=310(万元)。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。b）分散有关经营收入进行税收筹划房地产所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行税收筹划。例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：600／400×100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的土地增值税税额；增值×50%-扣除项目金额x×15%。因此，应当缴纳土地增值税：600×50%－400×15%=240(万元)。如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同:第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100%=133%。应该缴纳土地增值税：400×50%－300×15%=155(万元)。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。c)通过合理定价进行税收筹划依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。企业可以利用20%这一临界点进行筹划。下面举例说明:例：耀宇房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200＋900＋（200＋900)×10%＋(200＋900)×20%=1430万元。方案1：公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×1.2848=1837.264万元，此时获利为(1837.264－1430－1837.264×5.5%=306.2万元；当价格定在1800万元至1837。264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。方案2:公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于(1430×0.0971)=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853＋1837.264=976.117万元此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。二、土地增值税税务筹划常用几种具体方法：a）费用移位法[例—2]仍然利用[例—1]的资料，假设甲公司开发丽景小区需要两年时间，公司管理人员30人，每年需要管理费用200万元。公司本部的人员兼任项目的管理工作，为了加强项目管理，经过董事会决议，把公司的一部分管理人员编制到开发项目中，共计扩大项目人员编制16人，每年减少管理费用、增加开发间接费用100万元，计算对应交土地增值税的影响。讨论：调整公司编制，10％的“房地产开发费用”扣除是否会降低？不含息建造成本＝1500＋3200－200＋1200＋100×2＝5900（万元）扣除项目金额＝5900×130%＋11100×5.5%＝7670＋610.5＝8280.5(万元)增值额＝11100－8220.5＝2819.5(万元)增值率＝2819.5÷8280.5＝34.05%适用税率30%,速算扣除率为0；应交土地增值税＝2819.5×30%－0＝845.85(万元)改变公司编制减少土地增值税额＝923.85－845.85＝78.00(万元)两种方法降低税负＝46.05＋78＝124.05（万元）b）巧用利息扣除法，降低土地增值税[例—3]宏大房地产开发公司在开发旭升小区的过程中，支付土地出让金4000万元，房地产开发成本9000万元，其中含银行借款费用1000万元，假设能够提供银行借款证明文件。可售面积40000平方米，每平方米平均售价6400元，销售总额25600万元。应如何计算土地增值税可以使税负降低。建造总成本＝4000＋9000＝13000（万元）不含息建造成本＝13000－100＝12000（万元）银行借款费用/建造成本＝1000÷12000＝8.33%＞5％土地增值税纳税申报表单位：万元项目行次比例扣除据实扣除房地产开发费用1312001600其中：利息146001000其他房地产开发费用15600600（1）按照比例扣除法应纳土地增值税：扣除项目金额＝12000×130%＋25600×5.5%＝15600＋1408＝17008(万元)增值额＝25600－17008＝8592(万元)增值率＝8592÷17008＝50.52%适用税率40%,速算扣除率为5%;应交土地增值税＝8592×40%－17008×5%＝3436.8－850.4＝2586.4(万元)（2）按照据实扣除法应纳土地增值税：扣除项目金额＝12000×（1＋20%＋5%）＋1000＋25600×5.5%＝15000＋1000＋1408＝17408(万元)增值额＝25600－17408＝8192(万元)增值率＝8192÷17408＝47.06%应交土地增值税＝8192×30%－0＝2457.6(万元)据实扣除法较比例扣除法节税＝2586.4－2457.6＝128.8(万元)c）股权转让筹划法[例—5]广源房地产公司是三个自然人出资设立的有限责任公司。实收资本3000万元，公司成立之后，通过拍卖取得一宗土地使用权，面积100000平方米，支付出让金3000万元，随后进行了房产开发，投入开发费用2000万元,发生期间费用100万元；现在，因金融危机再无力开发，德隆房地产公司准备用10000万元收购这项在建项目。如何转让可以使广源房地产开发公司税费最低？方案1、广源房地产公司将土地使用权转让给德隆公司，应纳税费：（1）营业税及附加：10000×5.5%＝550(万元)（2）土地增值税:扣除项目金额＝(3000＋2000)×130%＋10000×5.5%＝6500＋550＝7050(万元)增值额＝10000－7050＝2950(万元)增值率＝2950÷7050＝41.84%应交土地增值税＝2950×30%＝885(万元)（3）印花税＝10000×0.5‰＝5(万元)（4）企业所得税:应纳税所得额＝10000－5000－100－550－885－5＝3460应纳所得税＝3460×25％＝865(万元)（5）个人所得税：假设项目转让之后，股东们将净利润全部分配：（3460－865)×20％＝519(万元)（6）应纳税总额＝550＋885＋5＋865＋519＝2824(万元)方案2、变转让房地产开发项目为转让股权。假设，甲公司资产总额5500万元，负债额2500万元，乙公司以7500万元购买加公司全部股权并负责偿债，计算纳税效果。（1）营业税：财税[2002]191号规定，股权转让不征收营业税（2）土地增值税：股权转让只是股东权益的变化，原企业仍然存续，没有发生房地产转让，不征土地增值税。（3）印花税＝10000×0.5‰＝5(万元)（4）个人所得税：三位股东应缴个人所得税＝（7500－3000）×20%＝900（万元）（5）应纳税总额＝5＋900＝905(万元)方案2比方案1节省税费＝2824－905＝1919（万元）转让在建项目与转让股权纳税比较表转让在建项目纳税额转让股权纳税额增（＋）、减（－）1.营业税及附加550－5502.契税－－－3.土地增值税885－8854.印花税555.企业所得税865－8656.个人所得税519900381合计2824905－1919d）增加土地开发成本,降低土地增值税例、鸿祺房地产开发公司2003年以2000万元拍得一块土地,没有进行土地开发，2008年3月,准备把土地使用权转让,评估价5000万元，由于取得土地后，没有进行任何实质性开发，计算土地