第7讲-合作开发房地产的会计处理

第7讲合作开发房地产的会计处理曹越2014.02知识点概览1.实质合作开发房地产2.以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为3.以合作开发房地产为名义的非货币性资产交换行为4.以合作开发房地产为名义的借款行为5.以合作开发房地产为名义的房屋买卖行为6.以合作开发房地产为名义的房屋租赁行为★特定事项的税务处理（2013）：企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理：（一）合作建房、合作分房凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。（二）合作建房、合作分钱凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。（先税后分）2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。（三）投地建房、合作分房企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。一、实质合作开发房地产无论是成立法人项目公司，还是不成立法人公司的隐名开发、显名开发，只要在一方出地，一方出资合作开发房地产中，合作合同或协议约定双方共享利润、共担风险的，为实质的合作开发房地产行为。（一）成立独立法人公司合作开发房地产[例7—1]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3000万元，公允价值为4500万元，占丙公司60％的股份，乙公司出资占丙公司40％的股份，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。当年实现销售收入为25000万元，税后利润1500万元，年终股东（大）会决议以50％的股利支付率采用货币资金方式分配利润。【涉税分析及计算】1.营业税对于甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，不征营业税。乙公司以货币资金出资，不涉及营业税。在房屋建成后销售环节，对于丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按销售不动产交纳营业税，甲、乙公司分得的利润不征营业税。丙公司应交营业税=25000x5％=1250（万元）2.土地增值税甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为属于土地增值税应税行为。丙公司在房屋建成后销售环节，建成后按比例分房自用的，对分配房屋的行为暂免征收土地增值税，建成后转让的，在转让环节应征收土地增值税。3.契税丙公司接受甲公司以土地使用权出资，对丙公司应征收契税，其计税依据为丙公司取得土地使用权的公允价值4500万元。假设契税税率为4％，则丙公司应交契税计算为：4500x4％=180（万元）4.企业所得税甲公司以土地使用权出资，应将其分解为按4500万元销售土地使用权和投资两项业务，并计算确认土地使用权转让所得。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收人，甲公司、乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。【会计分析及处理】1.甲公司会计分析及处理（1）按照协议投入土地使用权时：借：长期股权投资——丙公司45000000贷：无形资产——土地使用权30000000营业外收入15000000【值得注意：有待改进】（2）按照投资比例分配利润时：借：应收股利4500000贷：投资收益4500000（3）实际分配利润时：借：银行存款4500000贷：应收股利45000002.乙公司会计分析及处理乙公司对丙公司具有重大影响，应采用权益法进行长期股权投资核算。（1）按照协议投入资金时：借：长期股权投资——丙公司30000000贷：银行存款30000000（2）丙公司实现利润时：借：长期股权投资——损益调整6000000贷：投资收益6000000（3）按照投资比例分得投资收益时：借：银行存款3000000贷：长期股权投资——损益调整3000000假设[例7-1]中，丙公司年终股东（大）会决议，对投资各方应分配的利润采取分配房屋的实物分配的方式，当年建成住宅用房400套，当年销售300套，每套均价32万元，每套平均成本22万元，其中甲方分配房屋15套，乙方分配房屋10套。这里除分配环节与上述不同外，其他会计与税务处理与上述相同，在此仅进行分配环节的税务与会计处理。【涉税分析及计算】1.营业税丙公司将房屋分配给甲、乙公司后，如果各自销售，则应按“销售不动产”征税。此处并未明确丙公司将房屋分配给甲、乙公司时是否缴纳营业税，丙公司将房屋分配给甲乙公司的过程属于视同销售行为，应该属于征收营业税的应税行为。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为应交营业税为：25x32x5％=40（万元）如果税务机关不认为是利润分配，而认为是按比例分房，将可能面临对甲公司以土地使用权出资行为征收营业税的风险。2.土地增值税对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为暂免征收土地增值税。3.契税甲公司、乙公司接受丙公司向其分配房屋的行为，应缴纳契税。假设契税税率为4％。甲公司应交契税=15x32x4％=19.2（万元）乙公司应交契税=10x32x4％=12.8（万元）【会计分析及处理】1.甲公司会计分析及处理因甲公司持有丙公司60％的股权，应采用成本法核算。借：固定资产——房屋4800000贷：投资收益48000002.乙公司会计分析及处理乙公司会计分析同甲公司，因乙公司持有丙公司40％的股权，应采用权益法核算。乙公司取得丙公司分配的房屋时：借：固定资产——房屋3200000贷：长期股权投资——损益调整32000003.丙公司会计分析及处理借：应付股利8000000贷：主营业务收入8000000借：主营业务成本5500000贷：开发产品——房屋5500000（二）以出地方为主体的隐名合作开发房地产模式[例7-2]甲公司以4500万元的货币资金投资，乙公司以6.5万平方米的土地使用权投资，双方约定不成立独立法人公司，成立项目部，以乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。甲公司股份比例占60％，乙公司股份比例占40％，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。乙公司当年实现税收利润1500万元，年终按照合作双方约定，以50％的股利支付率，采用货币资金方式分配利润。【涉税分析及计算】1.营业税甲公司以货币资金出资，在出资环节，不涉及营业税应税行为；以乙公司为开发主体合作开发房地产，出资环节不涉及土地使用权过户，乙公司不涉及营业税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳营业税。2.土地增值税在出资环节，甲公司、乙公司不涉及土地增值税应税行为；在房屋建成后销售环节，对于乙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按税法规定缴纳土地增值税。3.契税投资环节、分配利润环节，甲公司、乙公司均不涉及契税应税行为。4.企业所得税甲公司分配的利润视同股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税；乙公司应将合作开发项目形成的利润并人当期应纳税所得额缴纳企业所得税。【先税后分】【会计分析及处理】1.甲公司会计分析及处理甲公司以货币资金隐名出资，应通过“其他应收款”核算，合作项目分配利润属于投资收益。（1）按照协议投入货币资金时：借：其他应收款—乙公司45000000贷：银行存款45000000（2）合作项目实现利润时：借：其他应收款—乙公司4500000贷：投资收益4500000（3）收到被投资方分配的利润时：借：银行存款4500000贷：其他应收款45000002.乙公司会计分析及处理甲公司以货币资金隐名出资，乙公司收到甲公司的出资款，应通过“其他应付款”核算，分配合作项目利润通过“利润分配”核算。（1）收到甲公司出资时：借：银行存款45000000贷：其他应付款——甲公司45000000（2）宣告分配利润：借：利润分配——应付利润4500000贷：其他应付款——甲公司4500000（3）支付投资方利润时：借：其他应付款——甲公司4500000贷：银行存款4500000（三）显名合作开发在显名合作开发下，一方以土地使用权、另一方以货币资金共同出资建房，一般不涉及土地使用权过户，在这一合作过程中，实质上为双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房，出地方发生了转让部分土地使用权的行为，对出地方应按“转让无形资产——转让土地使用权”征收营业税。出资方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。出地方出售土地使用权，按实际取得的转让收入交纳营业税。因在显名合作开发中，出地方的出地环节不涉及土地使用权的过户问题，故不涉及土地增值税的应税行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税、建成后转让的，应征收土地增值税。在显名合作开发模式下，根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南规定，企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。在共同控制经营下，每一合营方归集本企业发生的相关成本费用，同时按照合营合同或协议约定分享合营产生的收入。二、以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为（一）成立法人公司中，出地方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式[例7-3]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投人土地使用权的取得成本为3000万元，公允价值为4500万元，投资协议约定，房屋建成后，甲公司按销售收入的2.5％提成作为投资收益，剩余利润归乙公司所有，该项目结束后公司注销。丙公司共取得房屋销售收入25000万元，甲方取得投资收益625万元。[业务实质分析]此案例中，出地方以土地使用权对外“投资”为名义，只收取固定的收益，根据法释[2005]5号规定，提供土地使用权的一方不承担经营风险，只收取固定利益的，其实质上届于出地方向丙公司转让土地使用权行为，不属于合作开发房地产行为。以下分甲、乙、丙公司进行涉税及会计分析及处理。[涉税分析及计算]1.营业税甲公司应交营业税=(4500+625-3000)x5％=106.25(万元)对于乙公司以货币资金向丙公司的出资行为不属于营业税应税行为，故不涉及营业税。对丙公司应按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。丙公司应交营业税：25000x5％=1250(万元)2.土地增值税出地方甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，应缴纳土地增值税。独立法人丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应缴纳土地增值税。3.契税甲公司以土地使用权出资，丙公司作为产权承受方应缴纳契税。假设契税税率为4％，则丙公司应交契税=4500x4％=180(万元)。4.企业所得税甲公司转让土地使用权的所得应交纳企业所得税；根据《企业所得税法》第=十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入，乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。[会计分析及处理]1.甲公司会计分析及处理出地方甲公司按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。持有期间按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》中的成本法核算。(1)按照协议投入土地使用权时：借：长期股权投资——