企业所得税税前扣除政策解析

企业所得税税前扣除政策解析马鞍山市地税局征管分局杨万志前言•税法第五条：•应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－允许弥补的以前年度亏损•能否正确计算各项扣除是准确计算企业年度应纳所得税额和应缴企业所得税的重要前提。前言•国家税务总局在2000年以国税发[2000]84号印发了《企业所得税税前扣除办法》，对在原条例框架下的企业所得税税前扣除予以规范，是2008年以前企业所得税税前扣除管理的重要规章。新《企业所得税法》及《实施条例》自2008年1月1日实施三年多来，与新法配套的相关政策陆续出台，以新《企业所得税法》及《实施条例》为核心的企业所得税政策体系逐步形成。在税前扣除方面，《税法》规定了11条，《实施条例》规定了29条，但是，实际工作中出现的问题千差万别，有的问题有具体明确的政策依据，许多新情况暂时只能依靠对税法原则的理解来作出是否可以扣除的判断。•1、税前扣除的基本原则•（1）、真实性原则，即扣除项目是真实发生的•（2）、合法性原则，税法中虽然没有单独的条文规定，但支出必须合法是应有之意，企业在经营活动中发生的非法支出，则不能在税前扣除•（3）、权责发生制原则，《实施条例》第9条•（4）、相关性、合理性原则，《税法》第8条，《条例》27条•（5）、划分收益性和资本性支出原则，《条例》第28条•（6）、不得重复扣除原则，《条例》第28条•（7）、配比原则，即支出要与收入相配比•正确把握税法上所说的“实际发生”与“实际支付”的区别《企业所得税法》及实施条例关于税前扣除的基本规定•《税法》第二章关于税前扣除的条款，分别是；•第九条；关于公益于捐赠税前扣除规定。年度利润总额的12%以内•第十条是采取排除法来明确不得在税前扣除的支出项目，共有八项，前七项是正例举，第八项是兜底条款，即与取得收入无关的其他支出不得在税前扣除。•第十一条：固定资产折旧税前扣除的规定。不得计算折旧的固定资产•第十二条：关于无形产摊销税前扣除规定•第十三条；关于长期待摊费用税前扣除规定•第十四条；企业对外投资期间，投资资产的成本不得扣除。•第十五条：按照规定计算的存货成本，准予在税前扣除。•第十六条；转让资产的净值准予在税前扣除。2、税前扣除的具体规定•2－1、工资薪金税前扣除规定•《条例》34条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。•前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。•1、可以扣除的工资是以任职或受雇关系存在为前提，非任职或受雇人员为企业提供的劳务，应以劳务费结算，不计入工资薪金支出。•2、工资支付的形式包括现金和非现金支付，对企业以非现金支付工资行为，应结合具体方式确定应税行为。•3、当期计提但未实际支付的工资不得税前扣除。实际支付的期限截止到年度汇缴结束即5月31日之前。2.1.1、工资薪金税前扣除规定•4、合理性与总额问题，国税函[2009]3号。对工资合理性的把握需要相应的职业判断，在总额方面注意与会计核算内容的区别。执行新准则的企业，“应付职工薪酬”科目包含了社会保险、住房公积金、教育费等，会计核算的口径远远大于税法范围。新法取消了工资支出的限额规定，但对于国有企业有特殊规定，即不得超过政府限定的数额，超过部分不得计入企业工资薪金总额，也不得在税前扣除。2.1.2、工资薪金税前扣除规定•例如：某国有企业，国资委下发该单位2010年度工资计划为500万元，变化幅度为5%，则该单位当年可以在税前扣除的工资限额为525万，如果实际支付工资为550万元，则超过的25万就不能在税前扣除。实行工资限额管理的单位，国资委会以文件形式核定其定额，在管理和检查过程中应注意要求企业提供相关文件，以便核实。2.1.2、工资薪金税前扣除规定•例如：某国有企业，国资委下发该单位2010年度工资计划为500万元，变化幅度为5%，则该单位当年可以在税前扣除的工资限额为525万，如果实际支付工资为550万元，则超过的25万就不能在税前扣除。实行工资限额管理的单位，国资委会以文件形式核定其定额，在管理和检查过程中应注意要求企业提供相关文件，以便核实。2.1.3、工资薪金税前扣除规定•5、企业实行减员增效，支付给内部退养的工资能否税前扣除？•目前，税法对内退人员的工资扣除问题没有具体规定，个人认为，内退人员仍是企业的任职受雇人员，与企业存在法定的劳动合同关系，只是因为企业内部经营的需要暂时离开工作岗位，既不是退休又不是退职，同时，根据国税发[1999]58号《关于个人所得税有关政策问题的通知》规定，实行内部退养的个人在其办理内退手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金不属于离退休工资，应按“工资薪金所得”项目计征个人所得税。因此，取得的工资可以理解为与生产经营有关，可以在税前扣除。2.1.4、工资薪金税前扣除规定•6、对实行社会统筹的企业，支付给离退休职工的各类津贴、补助能否税前扣除？根据财企[2009]242号《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》规定，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用，属于企业的延期福利，在财务上可以作为职工福利费列支。但是国税函[2009]3号规定的可以税前扣除的职工福利费没有包括离退休人员统筹外费用，形成了税法与会计关于职工福利费扣除的一项永久性差异，根据税法第八条规定，企业发生的与取得收入有关的合理的支出准予扣除，实行社会统筹的企业离退休职工与取得收入无关，因此，对于支付的离退休人员各类费用不能在企业税前扣除。（企业所得税法汇算清缴答疑精选2010版）2.1.5、工资薪金税前扣除规定•7、代相关企业人员发放的工资奖金能否扣除？•两个独立纳税人之间一般情况下不会出现代发工资问题，但是在关联企业之间尤其是母子公司之间往往会存在，实际工作中我们己经遇到这样的问题，A企业是B企业的上级单位（均为独立的法人），B企业代A企业的部分人员发放一定数额的工资奖金，并结转至当期损益。根据税法规定，B企业代A企业发放给职工的工资奖金与本身取得收入无关，不予在税前列支。如果A企业的员工确为B企业提供了相应的劳务，应凭相关合同和支付凭证申请开具相关发票，B企业按劳务费在税前扣除，不计入企业工资薪金支出总额。2－1、工资薪金税前扣除规定•8、解除劳动合同一次性支付的补偿金和企业违反劳动法支付的双倍工资能否税前扣除？•《企业会计准则第9号－职工薪酬》规定，职工薪酬包括因解除劳动关系给职工支付的补偿，同时，也符合税法关于合理的工资薪金支出规定，因而可以在税前扣除。但是对于企业因违法劳动法有关规定而支付给职工的双倍工资赔偿，虽然也是工资性质，但是违法了税法第十条：罚金、罚款和被没收的财物不得税前扣除的规定，因此，不能在税前扣除。在日常管理和检查中，应注意要求企业提供有关的材料，以确定支出性质。2-2.1、“五险一金”税前扣除规定•1、《条例》第35条，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。•企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。2、补充养老、医疗费的扣除标准：财税[2009]27号3、应由职工个人缴纳的社会保险费和住房公积金，单位如果替职工负担，不得在税前扣除。4、企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以在税前扣除，为投资者和职工支付的商业保险费不得扣除。2-2.2、“五险一金”税前扣除规定5、住房公积金税前扣除标准。新法实施后，目前还没有出台有关文件对35条所指的“国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准”作出具体数额规定，住房公积金缴纳数额由主管部门审定，企业依据主管部门审定的标准缴纳的住房公积金目前都是全额在税前扣除。但是，财税[2006]10号文件对住房公积个人所得税税前扣除标准予以明确，即实行缴费基数和缴费率双限政策，超过标准（包括缴费基数和缴费比例）部分不得在计算个人所得税前扣除。市局马地税函[2007]161号规定的标准是810元每月，但多年来都没有调整，据调查了解，目前我市很多企业职工缴纳住房公积金的基数即职工上一年度月平均工资都超过市区上一年度职工月平均工资的3倍。财税[2006]10号文是针对个人所得税税前扣除制定的标准，能否作为企业所得税法35条所述的住房公积金扣除标准，对企业为职工缴纳的超过该标准的住房公积金予以调整，有待上级机关确定。2-2.2、“五险一金”税前扣除规定6、税前可以扣除的“五险一金”必须是实际缴纳的，如果企业当期计提并未缴纳，则应作纳税调整。（企业所得税汇算清缴答疑精选2010年版解答，个人觉得好象与权责发生制原则不相符）7、补缴以前年度欠缴的“五险一金”是在缴纳年度扣除还是应该调整欠费所属年度应纳税所得额？按照权责发生制原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均应作为当期的收入和费用，应该在所属年度扣除，由于补缴欠费导致所属年度亏损或多缴企业所得税的，应按税法规定的期限予以弥补或抵缴。但如此却又与第6点矛盾。河南省地税局规定，企业补缴以前年度的基本社会保险费，可以暂在补缴年度税前扣除。（企业所得税汇算清缴答疑精选2010年版）2.3.1、利息支出的扣除•1、基本规定：《实施条例》第三十八条•2、企业向自然人借款的利息支出如何税前扣除•3、关联企业之间借款利息税前扣除规定•4、资本化的利息支出•5、投资者投资未到位而发生的利息支出税前扣除规定•6、相关实务问题（实际发生与实际支付的把握•7、逾期付款的银行罚息不同于行政罚款，可以在税前扣除。2.4、职工福利费的税前扣除•条例40条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。•1、福利费的范围。会计上是财企[2009]242号，税务上是国税函[2009]3号，两个文件关于福利费的范围是有差异的，审核时注意。支付给职工的交通、住房、通迅待遇，己实行货币化改革的，应纳入工资总额，不再计入福利费。•2、福利费以前年度结存余额的处理。新的《企业财务通则》自2007年1月起实施，自2007年起企业职工福利费不再提取，税法上自2008年起不再按工资薪金总的14%计算扣除，根据财企[2008]34号文和国税函[2009]98号文的规定，企业应付福利费有余额的，企业发生的福利费支出均应从应付福利费余额中列支，余额不足的在当年列支。如果企业将应付福利费改变用途的，应调整增加应纳税所得额。•3、福利费扣除的凭证管理。企业发生的福利费支出凭证分为外部凭证和内部凭证，从福利费中列支的外购货物或劳务，应按照《征管法》、《发票管理办法》的规定取得相应的发票，才能扣除。而内部发生的事项可以凭企业自制凭证扣除。2.5、工会经费的税前扣除•条例41条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除•1、限额扣除，工资薪金总额2%以内，超过部分当年和今后年度都不得扣除。•2、扣除凭证。2010年以前凭《工会经费拨缴款专用收据》；自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除；自2010年7月1日起，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》扣除。（总局2010年24号公告和2011年30号公告）2.6、职工教育经费的扣除•条例42条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。•1、当年据实限额扣除，超过准予结转。•2、职工教育经费范围。关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见（财建[2006]317号）予以规范。特别强调，企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育,所需费用应由个人承担,不能挤占企业的职