2014年新企业会计准则长期股权投资讲解

新企业会计准则讲解河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长贾晋黔2014年八项企业会计准则2014年1月至6月，财政部陆续发布新增或修订的八项企业会计准则，虽然2006年2月颁布《企业会计准则—基本准则》和38项具体会计准则之后，财政部发布了六项企业会计准则解释、五个年报通知及若干会计处理规定和复函，但如此大规模的准则修订和增补尚属首次。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持了持续趋同。2014年八项企业会计准则简介序号修订或新增的企业会计准则发布日期1企业会计准则第39号—公允价值计量2014-1-282企业会计准则第30号—财务报表列报（2014修订）2014-1-283企业会计准则第9号—职工薪酬（2014修订）2014-1-294企业会计准则第33号—合并财务报表（2014修订）2014-2-215企业会计准则第40号—合营安排2014-2-216企业会计准则第2号—长期股权投资（2014修订）2014-3-197企业会计准则第41号—在其他主体中权益的披露2014-3-278企业会计准则第37号—金融工具列报（2014修订）2014-6-20企业会计准则第2号——长期股权投资企业会计准则第2号—长期股权投资一、长期股权投资准则的修订背景二、长期股权投资准则修订的内容三、衔接规定一、修订背景财政部自2006年发布《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2(2006)）及其应用指南以后，又根据国际财务报告准则（IFRS）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。一、修订背景2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的《国际会计准则第27号——个别财务报表》（IAS27（2011））和《国际会计准则第28号——联营和合营企业中的投资》（IAS28（2011））。一、修订背景为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对2006年后发布的相关修订进行整合完善，财政部于2012年11月15日发布了《企业会计准则第2号—长期股权投资（修订）》（征求意见稿），征求意见截止日为2013年2月16日。一、修订背景2014年3月13日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了《关于印发修订企业会计准则第2号——长期股权投资的通知》（财会[2014]14号）。新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS2（2014））自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS2（2006）同时废止。准则内容长期股权投资准则共五章二十条。第一章总则第二章初始计量第三章后续计量第四章衔接规定第五章附则二、修订的内容本准则的总体要求（定义、适用范围、披露）初始计量（初始投资成本的确定、相关费用的处理等）后续计量（成本法和权益法的应用、核算方法之间的转换、持有待售的长期股权投资、长期股权投资的处置）（一）长期股权投资定义第二条本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。即：对子公司、联营企业和合营企业的权益性投资。在本准则原应用指南中提到的第四类投资：“投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”——适用《22号准则—金融工具确认和计量》权益性投资共同控制控制“三无”重大影响但活跃市场有报价且活跃市场无报价长期股权投资可供出售金融资产交易性金融资产权益性投资合营企业控制重大影响长期股权投资可供出售金融资产第四类投资修订后修订前如何判断是否控制？在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司（适用成本法核算）。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。如何判断重大影响？重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。如何判断合营企业？在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。【例题】甲公司2014年7月，取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。2015年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。2015年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。甲公司会计处理：借：可供出售金融资产800贷：银行存款800借：可供出售金融资产1200贷：银行存款1200借：应收股利100贷：投资收益100（二）长期股权投资准则适用范围第三条下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。注：本准则未予规范的其他权益性投资，指的是原第四类投资（投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资）。（三）长期股权投资信息披露第四条长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。长期股权投资准则不再涉及披露要求。长期股权投资企业合并非企业合并同一控制下非同一控制下企业合并对价支付现金转让非现金资产承担债务发行权益性证券非企业合并对价支付现金发行权益性证券非货币性资产交换债务重组（四）初始计量同一控制下企业合并1.支付现金、转让非现金资产或承担债务（1）在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（2）差额处理：长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并变动：“被合并方所有者权益的账面价值”→“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值”。解释公告第6号：被合并方是最终控制方在以前年度从第三方收购来的情况。同一控制下企业合并2.以发行权益性证券作为合并对价（1）在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。（2）按照发行股份的面值总额作为股本（3）差额处理：长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并初始计量举例【例题】2X14年6月30日，P公司向其母公司（A公司）定向增发1000万股普通股，取得A公司另一子公司（S公司）100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。S公司之前为A公司于2X08年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日（2X14年6月30日），S公司财务报表中净资产的账面价值为2200万元，A公司合并财务报表中的S公司净资产（资产、负债）账面价值为4000万元（含商誉500万元）。不考虑相关税费等其他因素影响。确认长期股权投资4000万元。非同一控制下的企业合并1.初始成本确定于购买日按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。2.初始直接费用合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非企业合并取得的长期股权投资1.支付现金取得按照实际支付的购买价款加上直接相关的费用、税金及其他必要支出。2.发行权益性证券按照发行权益性证券的公允价值与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。3.非货币性资产交换取得4.债务重组取得（五）后续计量7-17条（一）成本法（二）权益法（三）转换（四）持有待售（五）处置（五）后续计量—成本法1.范围：控制子公司变化：（1）不要求编合并报表时按权益法调整；（2）第四类投资不采用。2.核算要点（1）按照初始投资成本计价；（2）追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；（3）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。（五）后续计量—权益法1.范围：联营企业和合营企业变化：选择权对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。（五）后续计量—权益法2.核算要点（1）初始成本调整（2）被投资单位实现的净损益按公允价值调整、政策期间的统一、内部未实现损益的抵销、超额亏损确认与恢复（3）被投资单位实现的其他综合收益（4）被投资单位宣告分派的利润或现金股利（5）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。（五）后续计量—权益法净损益其他综合收益其他综合收益减少长期股权投资投资方利润分配被投资单位所有者权益其他：例如捐赠、第三方增资等情况投资收益所有者权益计入“资本公积—其他资本公积”未实现内部销售损益的抵销第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。（解释公告第1号）（五）后续计量—核算方法的转换1、追加投资等原因导致2、处置投资等原因导致（五）后续计量—核算方法的转换5%共同控制60%不具有控制、共同控制或重大影响的投资重大影响联营企业20%金融工具确认和计量权益法成本法合营企业子公司控制（五）后续计量—核算方法的转换（6种组合）5%60%20%（五）后续计量—核算方法的转换（6种组合）5%60%20%金融工具模式→权益法金融工具模式→成本法权益法→成本法权益法→金融工具模式成本法→金融工具模式成本法→权益法（五）后续计量—核算方法的转换（6种组合）行为原来现在处理追加投资金融资产权益法1.不追溯，公允价值计量转为权益法核算权益法成本法2.不追溯，权益法转为成本法金融资产成本法3.不追溯，公允价值转为成本法处置投资权益法金融资产1.不追溯，权益法转为公允价值计量成本法金融资产2.不追溯，成本法转公允价值计量成本法权益法3.追溯，成本法转为权益法追加投资1.金融资产——权益法不追溯原投资的公允价值加上新增投资成本之和原投资公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益相当于把金融资产处置了再重新购入【例题】A公司于2×12年2月取得B公司10%的股权，成本为600万元。因对被投资单位不具有重大影响，A公司将其作为可供出售金融资产核算。2×13年1月2日，A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权，当日B公司