小规模企业审计的特殊考虑与案例分析

小规模企业审计的特殊考虑与案例分析主讲人：李晓慧中国注册会计师协会标准部电话：68721166-5207信箱：[e-mail]一、CPA如何专业判断被审计单位为小规模企业？•1、数量上的标准：资产总额、营业收入、员工人数•2、性质上的标准：职责分工有限•（1）所有权和管理权集中于少数人，组织结构简单•（2）经营活动的复杂程度较低，会计账目简单•（3）制度与授权存在缺陷•（4）不相容职责分离有限•（5）业主（经理）凌驾于内部控制之上•（6）管理人员会计知识有限•（7）业主（经理）可能支配所有的经营管理活动二、承接小规模企业审计业务的特殊考虑1、判断可审性：（会计资料的完整性，是否有能力审计）（1）不存在内控（2）存在内控但无效（3）存在内控但业主无视内控的存在（4）存在内控但业主凌驾内控之上（5）会计记录没有原始凭证支持(6)业主（经理）的品德受到严重怀疑（少交税、个人财务困难、筹资压力）2、特殊情况的考虑：（独立性、适应不同审计目的报告类型）（1）常年审计（2）担任代理记账和代编会计报表或常年会计顾问（3）委托目的多样化（4）属于合并会计报表的合并范围[案例1]（P248-249）华兴公司决定对所属集体性质的第三产业进行改制，委托信永会计师事务所对其进行审计，会计期间为2002年1月1日至2002年6月30日。信永会计师事务所注册会计师李浩负责对所属兴隆经贸公司的审计。外勤工作中，注册会计师李浩发现兴隆经贸公司会计期间的账证存在严重的问题：没有明细账，会计资料不全，原始凭证缺陷，经济业务内容不清，或有负债难以确认；原公司法人已退休但未更换，会计人员对其经济业务情况不了解，公司处于停业状态，已办理了税务注销手续。根据这些情况，注册会计师李浩决定出具无法表示意见的审计报告。经与华兴公司管理当局沟通，华兴公司认为无法表示意见的审计报告不能满足其委托需要，拒绝接受无法表示意见东审计报告。注册会计师李浩把相关情况形成“重大问题请示汇报”向会计师事务所主任会计师咨询，建议撤出审计委托。主任会计师与华兴公司管理层沟通后，了解到华兴公司真正关心的是的兴隆经贸公司的“家底”，为华兴公司对其清产核资服务，而不是对其会计报表的意见类型，为满足华兴公司委托的真正目的，信永会计师事务所与华兴公司协议修改了审计业务约定书，注册会计师为华兴公司提供长式的专项审计报告，内容如下：关于兴隆经贸公司的审计情况说明华兴公司：接受贵公司的委托，我们对所属兴隆经贸公司（以下简称该公司）2002年6月30日的资产负责表及2002年6月份损益表进行了审计，现将审计的有关情况说明如下：一、资产、负债及所有者权益情况截止2002年6月30日，该公司未审会计报表期末资产总额为1，536,974.60元，期末负债总计为1,533.383.61元，所有者权益期末3,590.99元，6月份的损益表为零。二、审计中发现的问题1．货币资金期初及期末余额均为268,312.14元,经追溯,2001年4月25日021#记账凭证金额1,000,000.00元,在银行存款的借方和贷方同时反映,由于所附原始凭证不齐全,无法确认上述银行存款是否与销售或往来款项有关。2．其他应收款期初及期末余额均为1,268,262.46元,由于会计记录中债务人单位名称、经济业务和地址日期等缺乏记载，无法函证亦无法实施我们满意的其他审计程序，对该项余额无法确认。3．其他应付款期初及期末余额均为1533482.83元，由于会计资料的不完整，无法函证，亦无法实施我们满意的其他审计程序，对该项余额无法确认。4．该公司于1999年发生连带诉讼，经A省高级人民法院二审最后判决为：“华鲁食品有限公司（第一被告）不能全部履行本判决第一项确定的还款(740,000元)义务时，由兴隆经贸公司（该公司）承担其不能履行部分的40%赔偿责任。”经查2001年8月28日会计凭证，执行法庭S市中级人民法院已从该公司银行存款账户扣索赔款268000元，受会计资料的限制，我们无法确认最后的赔偿金额。5．该公司工商登记的注册资金为800,000元，截止审计报告日，账面实收资本金额133，445,.79元，是1993年会计制度改革对接形成的，受会计资料的限制，无法确认1989年最初设立时投资者的情况。6．该公司于2002年8月28日在S市国税局H分局办理了注销税务手续。在H地税局办理了临时停业税务登记手续，但未办理工商歇业手续。三、其他情况；该公司的法人代表已退休，但没有更换，会计账由仓库的会计代管；现负责人及会计对该公司有关情况进行了简单的介绍，但对该公司在过去经营中形成的债权、债务情况不清楚，现存的会计资料不能满足我们审计的需要。信永会计师事务所注册会计师李浩中国黑龙江注册会计师张磊2002年7月15日[分析]在审计实务中，社会公众并不了解注册会计师能够提供什么样的服务及其出具什么样的报告，注册会计师如果不根据客户的具体情况及其委托人的真正要求专业判断是否能够胜任业务委托及其出具什么样的报告，不仅会给自己带来很大的风险，也不能满足社会公众对注册会计师的需求。该案例中，华兴公司要对其所属的兴隆经贸公司进行改制，首先应当对兴隆经贸公司进行清产核资，把历史遗留的问题都搞清楚，为下一步的改制审计提供基础。如果委托人在对改制企业清产核资阶段委托注册会计师介入，主要目的是希望借助注册会计师的专业技能把原来企业存在的问题都暴露出来，以便清产核资小组更好地工作，因此，这时的审计委托虽然也是对会计报表进行审计，但不是一般意义上的年度会计报表审计，如果注册会计师不考虑委托方的真正需求，一味地出具简式审计报告，不能满足委托方的需要，会导致审计失败。表1列示了独立审计准则中明确规定的注册会计师在执业中根据具体情况可以提供的几种报告，注册会计师可以根据客户的具体情况及其委托人的真正委托目的，出具针对性的报告，这样才能提高注册会计师出具报告的使用效率。凡是注册会计师在执业实践的基础上出具的报告，都应当对其出具的报告负责。三、小规模企业审计测试的特殊考虑1、以详细审计为主2、控制测试许多小规模企业的委托和受托是在一定范围内，注册会计师从日常了解中已经对被审计单位了如指掌，心中有数，是否能够代替控制测试。（2）交易测试（3）余额测试（4）函证（5）分析性测试:（6）观察与询问四、小规模企业审计的工作底稿•1、主要底稿••2、繁简的选择五、小规模企业审计的特殊关注与审计报告•1、对小规模企业会计报表的完整性的考虑•2、业主抽走资本•3、关联方的经济往来•4、为减少纳税而高估费用或低估收入•5、与已审会计报表一同批露的其他信息存在差异•6、存在违反法规行为•7、异常交易•8、不规范会计处理[案例2]（p134）华兴有限责任公司为一小型施工企业，注册会计师李浩在审计其2002年度会计报表时，注意到2002年5月华兴公司办理了增资，其会计处理为：借：无形资产——土地使用权83，500贷：资本公积83，500借：资本公积83，500贷：实收资本83，500李浩认为这种会计处理对应科目很奇怪，就追查下去，发现华兴公司把1998年在企业改制过程中，已按国家土地管理局令第8号《国有企业改革中划拨土地使用权管理暂行规定》对国有土地使用权实行作价出资的土地使用权，又进行评估，并将地价评估增值的83500元作为资本公积，然后由董事会决议把资本公积转增资本。注册会计师李浩向华兴公司提出：华兴公司存续期间在没有产权变动的情况下，私自对资产评估增值并调整账面价值的会计处理不正确，应当予以纠正。华兴公司以董事会以注册评估师出具的评估报告决议公司自己的事项（增资事项）合法，以及增资事项已经经过注册会计师验证确认为理由拒绝调整，注册会计师李浩决定对此出具否定意见的审计报告。[分析]国家土地管理局《关于在国有企业改革中加强地籍管理工作的若干意见》第五条明确规定：“各地在加强土地评估管理过程中，要采取有效措施，防止评估工作中的垄断、重复评估和多头评估。”《企业会计制度》第十条规定“……除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”据此，该案例中，华兴公司作为一个没有发生产权变动的企业，在其存续期间是不能够随意对资产进行评估，并对评估增值调整账面价值。在审计实务中，注册会计师关注被审计单位虚增资产，一般应当从以下几个方面关注：1.会计处理对应关系不正常的会计处理；2.审计年度内变动异常的资产；3.兼并、重组等特殊事项涉及的资产入账价值；4.资产和负债同时挂账的数额。另外，注册会计师在审计中需要利用其他注册会计师和专家的工作时，如果发现其他注册会计师和专家的工作存在问题，就不能利用其他注册会计师和专家的工作成果来进行判断，而应当积极取证来支持发表的审计意见。[案例3]注册会计师李浩在对华兴公司2002年会计报表审计时，发现华兴公司期初余额中“长期股权投资——天翼有限公司”50万元，而在“其他应收款——天翼有限公司”也挂着50万元，2002年3月华兴公司已经收到天翼有限公司归还的其他应收款50万元。注册会计师追查华兴公司对天翼有限公司投资的相关合同、协议等有关资料，以及投资和其他应收款收回的相关会计处理，认为华兴公司“其他应收款——天翼有限公司”缺乏实质经济内容支持，进一步实施询问程华兴公司的答复是，这笔款属于华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的预先支付款，前任注册会计师已经审查确认了，但华兴公司除了提供其与天翼有限公司合作开发产品的合同（2002年3月归还也符合合同规定）外，出于保密不能告诉注册会计师具体开发什么产品，但在私下，华兴公司的部分知情人说这属于华兴公司撤回投资，华兴公司与天翼有限公司合作开发产品的合同只是个幌子。注册会计师就现有资料和相关人员对此问题的答复，不能完全排除注册会计师对“其他应收款——天翼有限公司”、长期投资期初余额的怀疑，基于谨慎的原则，视同审计范围受到限制，出具了保留意见的审计报告。[分析]该案例中，注册会计师通过关注华兴公司与同一客户相同数字出现在不同会计科目中的相关会计处理，追查发现如果“其他应收款——天翼有限公司”期初余额没有实质经济内容支持，可能与抽逃资本有关。但由于注册会计师不是执法者，不能妄断华兴公司抽逃资本，只能进一步取证，以取得充分、适当的审计证据排除或证实“其他应收款——天翼有限公司”和长期投资期初数是否真实。但通过检查、询问等程序，华兴公司的解释及其相关资料并不能排除注册会计师对此事项的疑虑，注册会计师考虑到如果“其他应收款——天翼有限公司”期初数不真实，当华兴公司收到天翼有限公司归还的欠款500万元时，也就可能意味着华兴公司对天翼有限公司长期投资变相抽回了，“长期股权投资——天翼有限公司”的期初数也就不真实，需要调整。于是，基于谨慎的原则，注册会计师出具了保留意见的审计报告。在现实中，一些公司往往通过其他应收款变相抽回投资（或直接挂账，或通过第三方挂账）。《公司法》第三十四条规定：“股东在公司登记后，不得抽回出资。”，因此，注册会计师在审计中只要对被审计单位此类事项产生怀疑，无论被审计单位是否承认，都应当谨慎取证予以证实或排除，如果由于限制无法取证排除疑虑，注册会计师应当视此事项对会计报表的影响程度而出具保留或无法表示意见的审计报告。另外，如果涉及期初余额确认，注册会计师可以利用其他注册会计师的工作，但如果注册会计师并不满意其他注册会计师的工作，而自己又因限制无法查证清楚，这时，注册会计师应当根据该事项的重要性而出具保留或无法表示意见的审计报告。该案例就属于这种情况。[案例4]华兴有限公司为一软件公司，2002年6月与委托方签定了软件开发合同，按合同规定，该软件开发后需通过试运行仍需提供未来服务。2002年12月，软件仍在开发时华兴公司收到委托方汇来的20万元款项，华兴公司把此确认为当期收入。[分析]《企业会计制度》规定：“订制软件收入应在资产负债日根据开发的完工程度确认收入”，据此，软件销售收入实现应同时具备以下条件：1.该项软件已转让给购买方，并由购买方出具验收凭证；2.销售合同的有关条款（如安装、