增值税转型改革

增值税改革专题08.12.8一、何为增值税转型二、增值税条例修订三、增值税转型会计核算的问题四、转型后固定资产事项的处理五、增值税转型产生的影响一、何为增值税转型增值税，是以商品和劳务为课税对象，以增值额为税基的新型商品和劳务税。该税被称为多环节间接税的现代形式。按照“进项税额”的扣除方式，增值税可分为两种类型：一是只允许扣除购入的原材料等所含的税金，不允许扣除外购固定资产所含的税金；二是所有外购项目包括原材料、固定资产在内，所含税金都允许扣除。通常前者称为“生产型增值税”，后者称为“消费型增值税”。我国现在实行的是“生产型增值税”。增值税转型就是将生产型增值税转为消费型增值税。自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。改革的主要内容是：允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。1.允许抵扣固定资产进项税额。修订前的增值税暂行条例规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣，即实行生产型增值税，这样企业购进机器设备税负比较重。为减轻企业负担，新条例删除了有关不得抵扣购进固定资产的进项税额的规定，允许纳税人抵扣购进固定资产的进项税额，实现增值税由生产型向消费型的转换。二、增值税条例修订2.新条例规定，与企业技术更新无关且容易混为个人消费的自用消费品（如小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。即允许抵扣进项税额的固定资产仅为与生产经营有关的设备，并非所有固定资产。3.降低小规模纳税人的征收率。修订前的增值税条例的规定，经国务院批准，从1998年起已经将小规模纳税人划分为工业和商业两类，征收率分别为6%和4%。考虑到增值税转型改革后，一般纳税人的增值税负担水平总体降低，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，应当降低小规模纳税人的征收率。同时考虑到现实经济活动中，小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，因此新条例对小规模纳税人不再设置工业和商业两档征收率，将征收率统一降至3%。4.将一些现行增值税政策体现到修订后的条例中。主要是补充了有关农产品和运输费用扣除率、对增值税一般纳税人进行资格认定等规定，取消了已不再执行的对来料加工、来料装配和补偿贸易所需进口设备的免税规定。如新条例第八条规定，购进农产品采用收购发票的，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和扣除率计算进项税额，扣除率由10%提高到13%。该规定是吸收了《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》（财税〔2002〕12号）的内容。5.将纳税申报期限从10日延长至15日。明确了对境外纳税人如何确定扣缴义务人、扣缴义务发生时间、扣缴地点和扣缴期限的规定。新条例第二十三条第一款规定：“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。”纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。新条例第二十四条则明确：“纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。”除将增值税的纳税期限延长一档为1个季度，将纳税申报期限从7日或10日统一延长至15日。既体现了税务管理上的人性化，又进一步向纳税人让渡了税金所占款项的时间价值。三、增值税转型会计核算的问题转型的影响主要表现在进项税额上，即取得固定资产时发生的增值税，原来是计入资产价值的，而转型后将被允许确认为进项税额进行抵扣。在确认时应注意三个方面的问题：1.哪些进项税额可以抵扣取得固定资产时的进项税额哪些可以抵扣，首先需要关注的是：存量固定资产是否可以抵扣？目前的理论探讨和现实约束都倾向于存量固定资产不能够抵扣，即只将新增固定资产纳入可抵扣范围。但并非所有会计核算中的新购入固定资产都可以抵扣，根据税法规定，非生产用固定资产、从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况下发生的增值税都是不允许抵扣的。2何时加以确认固定资产进项税额的抵扣时间的确定，是在固定资产取得时确认，或是在款项支付时确认，还是在取得专用发票时确认？这些有待税法的规定。为方便税收征管，新增固定资产在验收交付使用后方可抵扣比较便利。可按税务机关批准时间加以确认，未经税务机关批准抵扣时作待扣处理，经税务机关批准后再作抵扣处理。若照此执行，则税法与财务会计在进项税额的确认上又会产生时间性差异。3科目设置建议在保留现有会计科目体系的基础上，在“应交税金——应交增值税”账户下再增设“待扣固定资产进项税额”明细，记录企业尚未经税务机关批准抵扣的固定资产进项税额。企业新增固定资产时，根据增值税专用发票上注明的增值税额计入“应交税金——应交增值税（待扣固定资产进项税额）”借方；经税务机关批准抵扣后，从“应交税金”科目的贷方转出。设置“待扣固定资产进项税额”明细同时可以解决企业固定资产入账时间和增值税发票取得时间不一致的问题。四、转型后固定资产事项的处理1.期初固定资产进项税额的抵扣抵扣方法由企业从以下两种方法中选择，一种是按月平均抵扣，一种是按月与2008年全年平均月均增值税进行比较，实行按月的累计增量抵扣。抵扣方法一经选择，不得改变。由于固定资产的价值通过折旧的形式逐步转移到了企业的产品中，又由于我国税法体系不允许将计提的固定资产减值准备在企业所得税前列支，考虑到增值税和企业所得税的相同取向标准，建议期初固定资产进项税额以企业2008年12月31日的固定资产净值（即固定资产原值减去已经计提的折旧）作为计算依据。2.出售固定资产的增值税处理一般纳税人销售、转让固定资产要按照增值税税率增收增值税；税收征管上要把企业固定资产作为企业的存货来管理3.固定资产盘盈与盘亏、毁损的增值税处理盘盈的固定资产——不能抵扣进项税额；盘亏的固定资产——将原已抵扣的税额从进项税额中转出；毁损的固定资产——将原已抵扣的税额从进项税额中转出4.固定资产减值的增值税处理会计上每年要对固定资产进行减值测试，提取固定资产减值准备。而计提固定资产减值准备，与增值税计算缴纳无关。五、增值税转型产生的影响1.现金流量表中“经营活动产生的现金净流量”会有一定幅度的提高；利润并没有增长在转型当年，影响主要通过固定资产的投资引起。由于消费型增值税允许大部分新增固定资产的增值税一次性全额抵扣，会使企业节省一大笔现金支出，因此企业现金流量表中“经营活动产生的现金净流量”会有一定幅度的提高，提高程度与当年的投资规模成正比。增值税当前的会计核算并未使增值税作为一个费用项目在损益表中列示，因此从这个角度讲，企业利润并没有增长。2.当年的折旧费用降低；财务费用上升新购入固定资产的成本与同等情况下不进行转型相比有所下降，使得当年的折旧费用降低，但同时也可能由于固定资产投资的扩大而导致企业融资的增加而使得财务费用上升，因此在投资当年，企业盈利能力的变化由两者的比较而定，转型能够改善企业的现金状况，但并不一定引起当年账面利润的增加，账面利润的减少会使企业的所得税费用降低，因此又节约了一笔现金，这种情况对于现金状况紧张的企业很有帮助。3.获利指标不一定上升通常用于评价企业获利能力的指标有：净资产收益率、销售净利率、总资产收益率等。从这几个指标的角度考虑，转型并不一定使投资当年的获利指标上升。但是有一种意见认为单纯以权责发生制为基础的获利能力指标是片面的，应与公司现金流量的状况结合起来考虑。因此，综合分析，转型能使投资当年企业获利能力朝好的方向发展。4.短期偿债能力增强；资产运营能力指标基本无影响评价企业短期偿债能力的指标主要是流动比率和速动比率，其中：流动比率＝流动资产/流动负债、速动比率＝速动资产/流动负债，转型使固定资产入账价值降低，企业流动资产与非流动资产的比率降低，但对流动比率和速动比率并没有影响，因而投资当年企业的短期偿债能力没有变化。但也经常有企业用经营现金比率来评价短期偿债能力，经营现金比率＝经营活动现金净流量/流动负债，从现金支付能力方面来看，企业短期偿债能力增强。评价企业资产运营能力的主要有以下指标：存货周转天数和平均应收账款收账期。转型当年对这两个指标基本没有影响。5.增值税转型与后期的固定资产投资决策相关如果转型刺激了企业的固定资产投资力度，企业未来几年固定资产投资大幅度增加，则各年的利润状况主要取决于新增固定资产的投资回报与折旧费用、财务费用之间的关系。如果新增固定资产投资额较大、回收期较长，则在投资的最初几年利润可能由于折旧费用、财务费用的增加幅度大于当年新增固定资产对经营利润的影响而有所下降。因此，实行消费型增值税，会导致企业的损益年度波动较大。同样，资产运营能力和偿债能力也都存在因大幅提高固定资产投资而恶化的状况。尤其是在当前我国投资主体约束不强烈、资本比较宽松的宏观环境下，投资的低效率难以排除，而企业投资的低效率完全能够抵消投资初始增值税转型所带来的好处。因此，企业固定资产投资决策最终要取决于投资预期收益与投资成本的对比，而增值税转型只是决定企业投资成本的一个因素，并不能决定投资收益本身。