高级财务会计第二章合并财务报表

1第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法2第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并报表的编制程序3（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）（二）合并财务报表与投资的关系4短期投资长期债权投资不需要编制合并财务报表5长期股权投资非控制或共同控制或重大影响重大影响共同控制控制编制合并财务报表（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关。只有在控股合并情况下，合并方与被合并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。67二、合并会计报表的种类合并日合并报表合并日后合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表两种分类标准8三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：☞完善合并会计的理论体系☞避免实务中的主观随意性☞提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……9（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：☞投资单位拥有被投资单位半数以上表决权（直接拥有、间接拥有、直接和间接合计）☞投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件注意辨析实质重于形式“潜在”表决权10（二）母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围111、以个别报表为基础四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2、一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3、重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。121、统一会计政策2、统一会计期间3、备齐相关资料（二）编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:13三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表14（四）关于调整处理（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维15被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例】非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日公允价值为基础报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值16表1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消52050020800+（600+2020）2017（五）关于抵销处理抵销分录的类别主要有哪些？为什么要编制抵销分录？18合并报表编制程序中抵消处理的目的：确定合并报表数据。母公司应收账款余额3000万元子公司应收账款余额2000万元母公司应收账款余额中有900万元是应向子公司收取的销货款内部交易抵消19抵销处理的类别：（1）与内部股权投资有关的抵销处理（2）与内部债权、债务有关的抵销处理（3）与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理。（4）与内部现金流动有关的抵销处理。20第二节与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理主要知识点同一控制下企业合并的相关抵销处理非同一控制下企业合并的相关抵销处理21一、基本原理投资后被投资方向投资方宣派股利投资方对被投资方进行股权投资内部股权投资业务22（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理1、需要进行必要的调整处理2、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理3、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵销（有时还会涉及少数股东权益的确认），而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理。23（二）合并日后的抵销处理1、将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益相抵销；2、母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分进行抵销。24（三）少数股东权益少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权作为合并股东权益的组成部分，在合并资产负债表中的股东权益部分单项列报作为合并利润表中合并净利润的组成部分，在“净利润”项下单独列报。二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理同一控制非同一控制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并资产负债表账面价值公允价值合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。26（一）同一控制下企业合并合并利润表的编制要点合并资产负债表的编制要点被合并方的有关资产、负债，应以其原账面价值并入合并资产负债表。视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。1、合并资产负债表的编制要点合并方在编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日所实现的收入、费用、和利润。合并方与被合并方在合并前发生的内部交易所产生的未实现损益应进行抵销。单列“被合并方在合并前实现的净利润”2、合并利润表的编制要点3、账务处理（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值】少数股东权益【子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积】【子公司账面价值】（2）调整留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润30【例】A公司与甲公司是同一控制下的两个企业。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已摊销800万元、公允价值5500万元的无形资产，以及4500万元的银行存款。经评估甲公司2012年1月1日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产5000万元，固定资产等非流动资产10000万元，负债6000万元，所有者权益为9000万元，其中，股本为7000万元，资本公积800万元，留存收益1200万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）为4000万元。（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。32要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。借：有关资产15000累计摊销800资本公积700贷：有关负债6000无形资产6000银行存款4500借：资本公积1200贷：留存收益120033（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资9000累计摊销800资本公积700贷：无形资产6000银行存款450034（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本7000资本公积800留存收益1200贷：长期股权投资9000借：资本公积1200贷：留存收益120035借：长期股权投资7200累计摊销800资本公积2500贷：无形资产6000银行存款4500（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。36借：股本7000资本公积800留存收益1200贷：长期股权投资7200少数股东权益1800借：资本公积960贷：留存收益960（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。37（二）非同一控制下企业合并1.合并资产负债表的编制要点对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额——确认为商誉合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额——计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考38合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：（1）调整分录借：有关资产【子公司有关资产公允价值与账面价值之差】贷：资本公积（2）抵销分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉【B大于A×母公司持股比例的差额】贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值】少数股东权益【A×少数股东持股比例】未分配利润【B小于A×母公司持股比例的差额】【子公司调整后价值】如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。39被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值40合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认10410441被购买方可辨认净资产账面价值500万被购买方可辨认净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值42合并报表工作