9-土地增值税法

LandappreciationTax重点与难点重点：1、征税范围的确定2、扣除项目的确定3、增值额的确定4、税收优惠政策难点：1、征税范围的界定2、扣除项目的确定3、应纳土地增值税额的计算确定土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。长期以来，中国对国有土地采取行政拨付的无偿占用方式。实践证明，这种土地管理制度不利于提高土地资源的使用效益。在这种情况下，为了增强国家对房地产开发和房地产市场的调控力度；为了抑制炒买炒卖房地产投机获取暴利的行为，保障国家的土地权益；为了规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加财政收入，国务院于1993年12月13日颁布了《土地增值税暂行条例》，并决定自1994年1月1日起施行。财政部发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》），明确《实施细则》自1995年1月27日起施行，对1994年1月1日至1995年1月27日期间的土地增值税参照《实施细则》的规定计算征收。一、纳税义务人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。在土地增值税纳税人的确定上，需要说明的是，上述“单位与个人”，不论法人与自然人，不论企业的经济性质，不论内资企业与外资企业，也不论行业部门，只要发生有偿转让房地产的行为，都是土地增值税的纳税人。二、征税范围土地增值税的征税范围包括：（1）转让国有土地使用权；（2）地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。“转让”是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。“国有土地”是指按国家法律规定属于国家所有的土地。“地上建筑物”是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施，如厂房、仓库、商店、住宅、地下室、围墙、电梯、中央空调、管道等。“附着物”是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的种植物、养殖物及其他物品。上述建筑物和附着物的所有者对自己的财产依法享有占有、使用、收益和处置的权利，即拥有排他性的全部产权。土地增值税的征税范围具体包括以下三层含义：1.土地增值税只对转让国有土地使用权的行为征税，不包括转让非国有土地使用权和出让国有土地使用权的行为。实际工作中，可以所转让土地的使用权是否为国家所有，作为界定其是否属于土地增值税征税范围的标准。2.土地增值税只对转让房地产权属（包括土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权）的行为征税，不包括未转让房地产权属的行为。实际工作中，可以房地产权属是否发生转让，作为界定其是否属于土地增值税征税范围的标准。例如，房地产的出租；以房地产抵押贷款在抵押期间的房地产；双方合作建房，建成后自用的房产；房地产的代建房行为等等，均未发生房地产权属的转让，因此，不征收土地增值税。3.土地增值税只对有偿转让房地产权属的行为征税，不包括以继承、赠与等方式无偿转让房地产权属的行为。实际工作中，可以房地产权属是否为有偿转让，作为界定其是否属于土地增值税征税范围的标准。在土地增值税征税范围的界定上，需要说明的是，无论是单独转让国有土地使用权，还是房屋产权与国有土地使用权一并转让的，只要取得收入，均属于土地增值税的征税范围。三、税率土地增值税实行四级超率累进税率。具体规定为：1.增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。2.增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％。3.增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％。4.增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。上述四级超率累进税率，每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均包括本比例数。一、计税依据土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额，即纳税人转让房地产所取得的收入额减除规定的扣除项目金额后的余额。（一）应税收入额的确定纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关的经济利益。（二）扣除项目及金额的确定1.取得土地使用权所支付的金额取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。（1）纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，具体有三种形式：①以协议、招标、拍卖等出让方式取得土地使用权的，地价款为纳税人所支付的土地出让金；②以行政划拨方式取得土地使用权的，地价款为按照国家有关规定补交的土地出让金；③以转让方式取得土地使用权的，地价款为向原土地使用权人实际支付的地价款。（2）纳税人在取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用，是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的有关登记、过户手续费。2.房地产开发成本开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。3.房地产开发费用开发土地和新建房配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用和财务费用。根据现行财务会计制度的规定，上述三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。因此，作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，并不是按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除，而是按税法《实施细则》规定的标准进行扣除，具体有以下两种扣除办法：（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并能够提供金融机构贷款证明的，允许据实扣除。其他房地产开发费用，按上述取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本两项金额之和的5％以内计算扣除。其允许扣除的房地产开发费用计算公式为：利息＋（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×5％以内上述公式中“利息”的扣除，应注意以下几点:（1）利息支出的扣除额最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额;（2）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;（3）超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，利息支出应并入房地产开发费用中一并计算扣除，不得单独计算扣除。在这种情况下，其允许扣除的房地产开发费用按下列公式计算：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％以内以上两类扣除办法中扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。【案例1】某房地产开发公司整体出售了其新建的商品房，与商品房相关的土地使用权支付额1000万元，房地产开发成本为6000万元；该公司未能按转让房地产项目计算分摊银行借款利息；该项目所在省政府规定计征土地增值税时房地产开发费用扣除比例按国家规定允许的最高比例执行。根据《实施细则》的规定，房地产开发费用中的财务费用，凡不能按转让房地产项目计算分摊银行借款利息，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额之和的10％以内计算扣除，则应扣除的房地产开发费用为：（1000＋6000）×10％=700（万元）4.旧房及建筑物的评估价格旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。“重置成本价”即对旧房及建筑物，按转让时的建材价格及人工费用计算，建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所需花费的成本费用。“成新度折扣”不同于会计核算中的折旧，它是根据房屋在评估时的实际新旧程度，按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况，综合确定房屋的新旧度比例，一般用几成新表示。【案例2】一栋1999年建造的房屋，当时造价为100万元，按2005年转让时的建材、人工费用计算，建造同样的新房需200万元，则200万元即为重置成本价。假设该房屋为七成新，则该房屋的评估价格应为：200×70％=140（万元）。5.与转让房地产有关的税金与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。注意：房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其在转让房地产时缴纳的印花税列入管理费用之中，已相应作了扣除，故在此不允许单独再扣除。房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时，允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税（即产权转移书据所载金额0.5‰的印花税）。6.财政部规定的其他扣除项目税法《实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本两项计算的金额之和，加计20％的扣除。【案例3】在上述【案例8-1】中，计算该房地产开发公司出售商品房应扣除的“其他扣除项目”。根据《实施细则》的规定，“其他扣除项目”按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本的20％计算，则该房地产开发公司出售商品房应扣除的“其他扣除项目”为：（1000＋6000）×20％=1400（万元）需要特别强调的是，此项优惠政策只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不得比照执行。即使是从事房地产开发的纳税人，如果取得土地使用权后，未进行任何开发与投入即转让的，在计算应纳土地增值税时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、按国家统一规定交纳的有关费用，以及与转让房地产有关的税金，不允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本两项计算的金额之和加计20％的扣除。（三）增值额土地增值税纳税人以转让房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额为增值额，据以计算纳税。在实际房地产交易活动中，部分纳税人因不能准确提供房地产转让价格或扣除项目金额，不能准确核算增值额的，则应以房地产评估价格为计税依据计算征收土地增值税。上述“房地产评估价格”，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。二、应纳税额的计算土地增值税以纳税人转让房地产所取得的增值额为计税依据，按照超率累进税率计算应纳税额。（一）计算方法土地增值税应纳税额有以下两种计算方法：1.分步计算法，即按照每一级距的土地增值额乘以该级距相应的税率，分别计算各级次土地增值税税额，然后将其相加汇总，求得应纳税额。其计算公式为：应纳税额=∑（每一级距的土地增值额×适用税率）2.速算扣除法，即按照增值额乘以适用的税率，减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算应纳税额。（二）计算程序1.计算扣除项目金额。如系转让旧房及建筑物的，应计算评估价格，再确定扣除项目金额。评估价格=重置成本价×成新度折扣率2.计算增值额。增值额=转让收入额－扣除项目金额3.计算增值额占扣除项目金额的比重增值率=增值额÷扣除项目金额×100％4.依据增值率确定适用税率。5.依据适用税率计算应纳税额。应纳税额=增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数（三）计算案例1.转让土地使用权应纳税额的计算案例【案例4】A房地产开发公司支付1600万元土地出让金，有偿受让一宗土地后，因原计划投入商品住宅开发的资金迟迟未能到位，于是将该块地皮直接转让给了B房地产开发公司，取得转让收入2000万元，A公司已按规定缴纳了有关税金（城建税税率7％，教育费附加征收率3％，印花税税率0.5‰）。另外A公司在受让该块地皮时已按规定缴纳了有关费用12万元。要求：计算A公司转让该宗土地应纳的土地增值税额。（1）确定转让房地产的收入为2000万元。（2）确定转让房地产的扣除项目金额：①取得土地使用权所支付的金额=1600＋12=1612（万元）②与转让房地产有关的税金=2000×5％×（1＋7％＋3％）=110（万元）③扣除项目金额合计=1612＋110=1722（万元）因对该地皮未开发即脱手转让，故不得加计20％的扣除。（3）转让房地产的增值额=2000－1722=278（万元