企业分立所得税处理案例分析

企业分立所得税处理案例分析源自《中国税务报》2009.11.02赵国庆，江霞A公司为有限责任公司，主要经营水泥生产及销售业务，拥有新型干法水泥资产、立窑水泥资产和水泥业务的相关资产，注册资本500万元。该公司共有31名股东，其中1名企业股东持有公司股份70%，其他30%的股份由30位自然人平均持有。为进一步做大做强，2009年5月，A公司准备将新型干法水泥的相关资产分立后成立新公司，由新公司和一家大型央企水泥企业合资经营。截至2008年底，A公司未超过法定弥补期限的亏损额为50万元。A公司分立前资产总额账面价值为1620万元，净资产账面价值为780万元。该公司自成立后未进行过增资和股息分配。根据分立协议，A公司将下列资产、负债经评估后分立成立B企业，同时将100名员工划归B企业（表见文尾）。A公司在工商部门办理了减资手续，并按2∶1的比例等比例缩股，即原股东持有2股，缩股后变为持有A公司1股。分立的新企业B的注册资本为1170万元，股东结构维持不变。根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。其中，适用特殊性税务处理的，应同时符合5个条件。同时，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称新股），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称旧股），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。如不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。从上述案例来看，首先，A公司的分立完全是有合理的商业目的的。同时，A公司以原有资产继续从事立窑水泥生产，也完全符合重组不改变原实质性经营活动的条件。其次，A公司分立后，其原有股东取得的全部是B企业的股权，无任何非股权支付，且仍是按原持股比例取得B企业股权的。假设分立后，取得B企业股权的股东承诺在分立后12个月内都不转让B企业股权，这样的分立就完全符合财税〔2009〕59号文件中特殊性税务处理的规定了。特殊性税务处理A公司：被分立企业无需对分立出去的资产按公允价值确认资产转让所得或损失。A公司分立出去资产对应的相关所得税事项由B企业继承。B企业：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。因此，B企业取得的资产的计税基础为1070万元，负债的计税基础为600万元。未弥补亏损的分配：50×1110÷1620＝34（万元）。因此，34万元和16万元亏损分别由分立企业B和被分立企业A在税法规定的剩余期限内弥补。被分立企业股东取得B企业股权的计税成本：根据A公司的分立方案，分立后A公司进行了减资和缩股处理，因此，被分立企业的股东是以放弃旧股的方式获得新股。根据财税〔2009〕59号文件规定，新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础确定。以A公司的企业股东为例，A公司企业股东初始投资为350万元，占公司70%的股份。由于A公司按2∶1的比例进行了等比例缩股，因此，A公司的企业股东在分立后持有的A公司股份的计税基础就变为175万元，其持有的B企业股份的计税基础按放弃旧股的计税基础确定，即用350万元减去175万元，得到其持有B企业股份的计税基础为175万元。如果A公司只减资不缩股，采用让产分股式分立的，根据财税〔2009〕59号文件规定，A公司原有股东持有的B企业股份的计税基础有两种方式确定：一是直接将其持有的B企业股份的计税基础确定为零；二是以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。仍以A公司企业股东为例，其取得的B企业股份的计税基础为500×（1110－720）÷780×70%=175（万元），其持有的原A公司股份的计税基础为350－175=175（万元）。假设该案例其他条件不变。A公司分立成立B企业后，需要引入央企作为战略投资者，如果A公司的企业股东在分立后3个月内按相关联营协议的要求，将其持有的B企业40%的股份转让给该央企，股份转让完成后，该央企再进一步增加注资，最终将其持有的B企业股份增加到60%以上不超过70%。虽然该分立有合理的商业目的，分立后也从事原实质性经营活动，分立后全部是股权支付且持股比例不变，但是，在该分立中取得股权支付的原主要股东（即A公司持股70%的企业股东）在分立后3个月内就转让股份，短于12个月，不符合特殊性税务处理的条件，应按一般性税务处理规定执行。一般性税务处理A公司：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。资产转让所得为1890－1070=820（万元）。需要注意的是，虽然整体资产转让是有所得的，但是固定资产转让是损失70万元。此时，A公司仍需要根据国家税务总局《关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕88号）的规定，履行资产损失税前扣除的报批手续。否则，这笔资产损失不能在企业所得税前扣除。B企业：分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。因此，B企业取得资产的计税基础应按评估价格确认（假设评估价格和公允价值一致）。比如，其取得的无形资产的计税基础为850万元，所有资产合计的计税基础为1890万元。由于是一般性税务处理，A公司未超过法定弥补期限的亏损额50万元不得相互结转弥补。本案例属于存续分立，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。以A公司的企业股东为例，A股东取得了B企业70%的股权，该股权的公允价值为819万元（B企业注册资本1170×70%），因此，A公司的企业股东取得的819万元股权应视为A公司对其的股息分配。由于符合条件的居民企业间的股息红利所得是免税的，因此A公司的企业股东取得B企业价值819万元的股权免于缴纳企业所得税。此时，该企业股东持有的A公司股份的计税基础仍为350万元，B企业股份的计税基础为819万元。但是，对于A公司30名自然人股东取得的合计351万元的B企业股份，A公司应适用“利息、股息、红利”税目按20%的税率扣缴个人所得税。如果本案中，A公司在分立后注销，此时A公司以及A公司的所有股东都需要根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定进行所得税清算。资产账面价值计税基础评估价值固定资产250280210在建工程300300350无形资产（土地）400350850无形资产（其他）160140480资产合计110010701890负债账面价值计税基础评估价值短期借款100100100应付账款200200200长期借款300300300预计负债1200120负债合计720600720