房地产企业土地增值税的清算和税收筹划

房地产企业土地增值税的清算和税收筹划原创文章时间：2009-05-2112:57:45点击查看评论房地产企业土地增值税的清算和税收筹划土地增值税是对有偿转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物而就其增值部分征收的一种税。房地产企业是土地增值税的纳税主体。早在1993年年底发布的国务院令[1993]第138号《中华人民共和国土地增值税暂行条例》就规定了从1994年1月1日起按照30～60%的四级超率累进税率征收土地增值税，之后从1995～2006年又陆续出台了数十个法规，但是长久以来各地都只是按销售收入的1%左右进行预征。2007年初发布的国税发[2006]187号文《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》要求各地从2007年2月1日起对房地产企业土地增值税进行清算，由此拉开了全国土地增值税的清算序幕。那么土地增值税清算的现状如何？未来可能有怎样的趋势？房地产企业将如何应对？本文做出了以下探索和研究。一、土地增值税清算的进展和困难2007年全国征收土地增值税403亿元，同比增长74.3%，收入规模和增幅都创历史新高，其原因首先是2006年的土地增值税征收基数较少；其次是2007年房地产市场供销两旺，房地产销售较2006年有较大上涨；再次是2007年开始对项目实施土地增值税清算，各地也陆续调整了土地增值税预征率。（一）土地增值税清算的进展一方面，同过去相比，目前清算土地增值税已具备了一定的条件和动力，主要表现在：第一、土地增值税清算条件现已发生了本质的变化。以前只要开发项目公司不注销税务登记，公司就有可能长期不进行土地增值税的清算。而目前，只要单个开发项目符合清算条件，就必须清算土地增值税。第二、土地增值税清算式征收的技术条件已初步具备。与土地增值税政策1993年提出、1995年出台细则的时期相比，现在的土地市场交易更加公开透明，清算时更容易获取房企利润。随着当前楼盘销售信息系统及工商注册信息查询系统的建立，可以较准确地统计楼盘销售及未竣工项目的转让情况。第三、中央政府要求严格执行土地增值税征收的态度非常明确。2008年1月，国家税务总局在新闻发布会上表示：2007年底，我们采取坚决措施，推动全国所有的省市都已经开始启动对土地增值税的清算，有些省市是在全省、全市范围内进行清算，有些省是在部分地市进行清算。注：本文仅供学习参考之用。2008年，要实行全面清算。一是我们正在研究对土地增值税的政策进行必要的修订和调整，使它便于征管。允许地方税务局根据实际情况核定，核定要求和标准都有规定。二是制订一个准则，委托中国注册税务师事务所这样的中介机构进行清算。国家税务总局于2007年年底下发的《土地增值税清算鉴证业务准则》已从2008年1月1日起施行。2008年4月，国家税务总局又发布了《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》，税务总局将开始对各地土地增值税清算工作开展情况进行督导检查，第一阶段在安徽、广东两地。（二）土地增值税清算的困难另一方面，从187号文件发布后、各地征收土地增值税的实际情况来看，仍然存在地方差异，比如一线城市中的北京和广州都已经开始严格执行清算，而上海和深圳则仅是调整了预征率。那么清算土地增值税目前仍存在哪些困难呢？首先，存在地方政府清算意愿和执行力度的问题。土地增值税为地方税种，征收力度取决于地方政府的积极性。地方政府为了政绩和经济考虑并不愿意为了执行清算而打击房地产投资。据2007年的最新数据，土地出让金已占到各地财政收入的30～70%，地方政府与房地产开发企业的利益已经相互捆绑。另外，中央政策允许各省税务机关结合当地实际情况制定具体的清算管理办法，因此也赋予了地方政府进行灵活变通的权力。其次，存在征管难度较大、税收成本较高的问题。房地产项目的开发周期较长，尤其是滚动开发的企业，对其进行查账核算往往需要大量的人力、物力。并且，土地增值税清算涉及复杂的扣除项目，需开发企业提供合法有效的凭证，税务部门对企业的成本监控和审核难度较大。由于房地产的产业链条较长且复杂，比如一个项目的材料采购可能都要牵涉到上百家供应商，清算不仅工作量巨大，而且如何做到“不让老实人吃亏，不要调皮捣蛋鬼漏网”，目前还值得期待。再次，对过往楼盘土地增值税历史追缴的问题尚不明晰。对大量已竣工、完成销售但并未按标准严格缴纳了土地增值税的项目，如何追缴？对许多已经注销的房地产企业和项目公司，如何追缴？二、土地增值税清算的趋势土地增值税的清算将会有怎样的发展趋势？我们做出了以下判断：首先，房地产企业的土地增值税很难被取消。土地增值税是国家调节房地产企业超高利润的有效手段，从国家政策出台的历史时期来看，往往都是在经济发展速度加快、房地产业发展迅猛的时候，国家就会频繁地出台相关政策，来抑制房价的上涨和房地产投资。即使地方政府没有严格执行清算，但中央政策的存在也会对房地产企业起到一定的威慑作用。另外，从国家政策的连续性和稳定性角度来看，这个政策也不会轻易取消。其次，随着中央和地方政策的不断完善，清算将得到进一步落实。目前土地增值税清算式征收仍然存在许多执行上的操作困难，缺乏相应的政策和制度来加以规范和约束，可以预见的是：一方面，中央政府将进一步出台修订、调整政策，增强清算工作的可操作性，为地方政府减轻征收和管理难度；另一方面，地方政府也可以根据当地情况出台实施细则，对国家政策加以补充或者简化，例如北京已明确规定高层和多层商品住宅单位面积建安造价允许扣除金额标准分别为每平方米2263元和1560元，这样一来减轻了成本核算难度，有利于清算工作的执行。再次，从各地推进速度来看，成都等二线内陆城市的清算可能晚于一线沿海城市。2008年上半年，粤、鄂、皖等地的新一轮土地增值税清算已全面展开。通常房价高或房价涨幅高的地区受清算的冲击会更大，也是全国土地增值税清算工作的重点区域。成都作为二线城市和内陆城市，严格执行清算的时间很可能要晚些。最后，如果土地增值税终将得以全面清算，那么最近几年符合清算条件而未清算的项目逃脱清算的可能性将会很小。187号文件发布后，许多房地产企业及组织都联盟上书当地政府，希望对过往项目土地增值税历史追缴时间延后。那么假如政府顺应民心、过往不究，同意对此重新确定一个时间，但最晚也不会超过2007年或者2006年甚至2004年。三、土地增值税的税收筹划——临界点筹划法土地增值税一旦按四级超率累计税率执行严格清算，将使房地产企业利润空间大幅减少，并且项目利润率越高，政策的负面影响越大，如果不加以税收筹划将成为房地产企业所需缴纳的最高税率、最重税负的税种。所谓税收筹划，就是指企业在法律允许的范围内，通过对经营事项的事先筹划，最终使企业获取最大的税收利益。土地增值税有许多具体的筹划方法，但从根本上来说只有两个渠道：一是从收入角度，二是从成本角度。在此，我们从收入角度出发，探究一种可以方便运用于实践的临界点筹划法。（一）免税临界点最高定价系数纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此这是利用普通标准住宅税负临界点筹划的最关键节点。可以作如下测算：设除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目金额为X，销售总收入为Y（以下同）；则允许扣除的营业税（5%）、城建税（7%）、教育费附加（3%）合计为：5%Y+5%Y（7%+3%）=5.5%Y要使增值额不超过扣除项目金额的20%，即Y-（X+5.5%Y）≤（X+5.5%Y）×20%，即Y≤1.2（X+5.5%Y）得：Y≤1.2848X可将1.2848作为“免税临界点最高定价系数”，即如果要享受普通标准住宅免土地增值税优惠政策，销售总收入应控制在除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目定价系数和有效定价区间来完善我们的定价策略，实现净利润的增长。（二）较高收益有效定价区间当市场行情较好或产品性质本身为非普通住宅时，项目的售价通常会在免税临界点之上，因此土地增值税也会从无到有，并且随着售价的提升而相应增加。因此增值率为50%、100%、200%则是各档次税率的最高定价临界点，按照免税临界点定价系数的推导思路，我们可以同理计算出企业承担增值额的30%、40%、50%税率时的最高定价系数分别为1.6349、2.2472、3.5928。同时，企业的提价应使净利润增加才有价值。例如，当企业将房价从免税区间提升到需要承担30%土地增值税率时，则要使提价后的利润超过免税时的利润。可以作以下测算：当免征土地增值税时，利润为Y-X-5.5%Y，代入此时的最高定价系数Y=1.2848X，得利润为0.21338X当价格提高到需承担增值额的30%税率时，利润为Y-X-5.5%Y）*（1-30%）要使后者利润大于前者，即（Y-X-5.5%Y）*（1-30%）0.21338X得：Y1.381X可将1.381作为“较高收益最低定价系数”，进而得出1.381XY≤1.634X的区间是承担增值额的30%税率时的有效定价区间。反之，在1.2848X并非价格提高利润就一定会提高。同理，可以分别计算出企业承担增值额的40%、50%、60%税率时的最低定价系数分别为1.828、2.731、3.593。因此我们可以总结出当企业提价到超过土地增值税的免税临界点时，各档次的税率所对应的有效定价区间（如表1所示）：注：Y是项目销售总收入，X是除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目金额。由此可见，在项目定价和价格调整的过程中，既要分析市场行情，比较自身项目优劣势，又要考虑价格变化所带来的税负负担和最终利润的变化，在项目成本预算较准确的情况下，可以运用临界点筹划法中的免税临界点最高定价系数和有效定价区间来完善我们的定价策略，实现净利润的增长。四、对房地产企业的启示和建议（一）在企业发展和经营决策过程中积极运用税收筹划随着房地产业的整体利润率趋于下降，成本管控越加重要，而税收筹划正是企业节约成本、提高净利润的有效策略。除了销售定价上可以运用税收筹划以外，在项目前期可行性研究、成本预算和控制、股权收购、合作开发、经营模式选择等都要认真考虑并分析税收的影响，积极运用税收筹划的各种手段。另外，税收筹划也并不仅限于土地增值税，还包括营业税、企业所得税等，要综合考虑、实现整体税负最低，必要时还可以聘请专业的税收筹划咨询公司或专业人士为本公司的各项经营策略提供建议。（二）企业项目定位和运作模式可以向“两条路”分化在土地增值税清算得以严格、全面执行之时，意味着地产商的平均利润时代来临。对于大部分购房者来说，价格在过去、现在和将来都一直是最敏感和最关键的决策因素。如碧桂园等开发商就一直坚持走低价快销的经营模式。因此，部分房地产企业在项目定位和运作模式上可以致力于开发一些中低档的普通住宅，以较低的成本投入，并充分运用免税临界点筹划法，采取温和的定价策略，走薄利多销的道路，从而在满足一般客户群对基本居住舒适度的需求基础上，加速企业现金流的运转。另一方面，随着个人财富的两极分化，房地产市场已经呈现出客户群的两极分化及客户需求的两极分化，随之带来的则是项目档次和定位的两极分化。高端的项目仍然有刚性需求的强大支撑。对这部分客户群来说，价格并不是敏感点，纯享受、尊贵感、成就感、荣耀感等才是关键。因此尤其是有实力和已有一定品牌优势的房地产企业要把握二八原则，打造一部分高端、高品质项目，走高投入、高回报的道路，在获取更大的利润基础上进一步提升企业的品牌美誉度。（三）企业要预留土地增值税准备金万科、金地集团等地产上市公司早已从2004年起就开始预提土地增值税。从长远的可持续发展角度来看，房地产企业有必要提前为近几年开发项目的土地增值税的清算提留准备金，做到未雨绸缪，以免将来清查时对公司现金流造成重大影响。