第三章风险评估与计划审计工作(刘)

审计程序的主要内容：(1)接受业务委托；(2)计划审计工作；(3)实施风险评估程序；(4)实施控制测试和实质性程序；(5)完成审计工作和编制审计报告。3风险评估与计划审计工作审计学：实务与案例1.风险评估总流程2.风险评估程序风险评估概述风险评估总流程对风险评估及审计计划的讨论了解内部控制•被审计单位面临的经营风险；•财务报表容易发生错报的领域；以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性•控制环境；•被审计单位的风险评估过程•信息系统与沟通•控制活动•对控制的监督了解被审计单位及其环境(不包括内部控制)•了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素性质•对会计政策的选择和运用•目标、战略以及相关经营风险•财务业绩的衡量和评价评估重大错报风险实施风险评估程序：询问；分析程序；观察和检查财务报表层次认定层次（各类交易、账户余额、列报（包括披露）1、评价企业整体内部控制:控制环境控制环境对胜任能力的要求诚信和道德价值观组织结构董事会或审计委员会管理层的理念和经营风格权力和责任的分配人力资源政策和实务2、评价企业整体内部控制:风险评估建立机制目标设定风险识别、分析和评估3、评价企业整体内部控制:信息与沟通信息与沟通主要包括的内容及时、准确、完整地的记录所有信息保证管理信息系统间的有序运行保证管理信息系统的安全可靠4、评价企业整体内部控制:控制活动控制活动主要包括的内容所有经营活动应有适当授权不相容职务应当分离有效控制凭证和记录真实性资产和记录的接近限制对业务的独立核查不相容职务相分离示意图【案例】有关部门在对国家自然科学基金进行审查的时候发现了很多的问题。这个单位的有关领导说没想到国家自然科学基金因为会计而出名。得到的教训就是以后再也不能轻易的相信会计。出现问题的这个会计长得又老实，又憨厚，一看就标准的会计相，但是没有想到他一个人弄了两个亿。出现问题是有环境背景的。这些年很多的科研院所改制大专院校合并之后，很多项目已经结束了，再往下拨的款项就发现查无此人，款项被退回来，退回的款项就要重拨。企业领导于是说，财务部太死心了，你们自己拨了就行了。领导叫财务自己拨，那肯定拨给自己了。第二个方面就是财务部门办这件事情的时候是会计去办，国家自然科学基金的很多会计人员对业务都不熟，对财务熟练、有经验的、任劳任怨、愿意主动承担这项工作的就他一个。结果这个会计勤勤恳恳，白天跑银行，晚上回来做账，大家都很信任他，支票、印鉴、银行对账单全在他一个人手里。结果给了他舞弊的机会。案例某公司出纳贪污款项案A事务所在对G公司进行审计时，在对货币资金项目审计中执行如下的审计程序：到达现场前将询证函交予给出纳李某，由其到银行函证后带回，在现场审计时交给审计助理。同时提供银行对账单。对于未达账项，该公司系由出纳李某编制未达账项调整表。审计人员对于重要的未达账项进行检查。几年之中A事务所一直在这样进行审计，该公司出纳也一直由李某担任，并配合事务所的审计工作。•后一次偶然事件中，李某临时调任，由其妻子接任出纳，在与银行对账时发现差额较大。在检查对账单时发现，该对账单系伪造的。进一步调查中，该公司发现，李某竟然贪污公款100多万元，用来开公司。•几年来李某一直通过伪造银行公章在询证函上加盖确认章，对于银行对账单也同样进行伪造。且李某贪污一直隐瞒家人，其妻子父母也均不知晓。结果：A事务所被辞聘，公司向李某追回贪污款60余万元。由于李某的父亲是该公司的老员工老技术骨干，李某的妻子也在该公司工作，因此公司仅决定向李某一家追回剩余的贪污款项，并未向李某提起诉讼。但银行由于李某伪造银行公章，对李某提起诉讼，李某因此锒铛入狱。思考：问题何在？风险何在？1.从审计角度看，A所的审计程序执行过程存在什么问题？2.从企业角度看，企业内部控制存在什么缺陷？3.如果企业内部控制健全，即使审计函证程序不当，是否可以减少审计风险？4.如何理解好的内部控制制度防止的舞弊比优秀注册会计师发现的多？审计风险要素内部控制，风险防范的第一道拦护网图3--3审计责任：1）未合理进行风险评估。李某同时担任出纳及未达账项调整的工作，属于不相容岗位。内部控制不健全，导致风险加大。李某连续担任出纳多年，没有及时轮岗，增加了舞弊的机会。李某调任，而由其妻子接任，从本质角度来讲，依然不能属于合理的轮岗。2）未能根据评估的风险来进行相应的进一步审计程序，没有对由于内部控制缺陷而可能导致的舞弊进行特殊考虑，设计并执行相应的审计程序。3）已执行的审计程序执行过程不当，未严格进行函证的控制。进一步：G公司对李某的“网开一面”行为，给今后舞弊留下的后患。因此，对于后任事务所而言，在审计中对于舞弊仍要给予特别的考虑和重视。5、评价企业整体内部控制:监督监督主要包括的内容内部审计机构实施的独立的监督管理层对内部控制的自我评估案例安然公司破产原因及启示安然公司曾是美国、一度也是全球的头号能源交易商。它拥有遍布全球的发电厂和输油管线，在美国电力和天然气市场具有呼风唤雨的实力。安然公司以高达700亿美元的市值和1000亿美元的年收入，让IBM和AT&T都黯然失色。在《财富》杂志2000年全球500大公司排名中，安然曾位列第7，并被该杂志评为美国最有创新精神的公司。曾经有评论说，安然这个神话是如此炫目和风光，以致让人难以置信。事情果真被不幸而言中。就是这样一个看起来坚不可摧的公司，在2001年12月2日向纽约破产法院申请了破产保护。安然公司在申请文件中开列的资产总额为498亿美元，超过德士古公司在1987年时提出破产申请的359亿美元，由此创下了美国有史以来最大宗的破产申请纪录。安然公司创下的纪录远不止如此。11月28日，安然股价在一天之内猛跌超过75%，创下纽约股票交易所和纳斯达克市场有史以来单日下跌幅度之最。11月30日，该公司股票又跌至每股0.26美元，不到一年前安然股价曾上探90.75美元的高度，相比之下，安然股价已经缩水将近350倍！由此，安然又创下了美国有史以来公司破产速度之最。这意味着，上一年度从安然退休的员工获得的50000美金的公司股票，已经值不了150美元。安然事件将做为财务舞弊和审计失败的经典案例载入企业发展史。安然公司破产的原因非常复杂，可以说美国资本市场的各有关方面均有不可推卸的责任。审视安然公司内部，除了公司治理结构的缺陷、独立董事不独立；过分强调管理创新、忽视内部风险控制，管理者当局的素质和诚信道德的缺失，安然文化的不足外，内部监督是一个重要原因。现行美国的公司治理结构中，上市公司监督管理渠道主要有：内部控制机制和外部监督机制两方面。内部层次有董事会、管理当局、审计委员会、监事会、职工；外部有证券市场投资者、债权人、新闻媒体、证券分析师与评级师，证监会、审计师、法律法规及法庭诉讼。内部监督的成本相对低于外部监管，有效性也应当更高。安然事件中，审计委员会大多由退休人员担任，这些人与公司高层建立有良好的关系，独立性较差。安然公司利用美国财务会计法规的漏洞编制优于实绩的报表业绩，内幕交易行为，公司的审计委员会未能控制这种明显的钻空子的行为而倍受指责。内部监事会也未能做好事前防范和预警，特别是对公司业务中的金融期货等高风险项目，未采取措施予以规范引导以避免最后的巨大损失。更让投资者气愤的是，显然安然的高层对于公司运营中出现的问题非常了解，但长期以来熟视无睹甚至有意隐瞒。包括首席执行官斯基林在内的许多董事会成员一方面鼓吹股价还将继续上升，一方面却在秘密抛售公司股票。而公司的14名监事会成员有7名与安然关系特殊，要么正在与安然进行交易，要么供职于安然支持的非盈利机构，对安然的种种劣迹睁一只眼闭一只眼。在重要业务流程层面对内部控制了解和评估的一般程序(1)确定被审计单位的重要业务流程和影响重大账户的重要交易类别(2)了解重要交易从发生到记入账目的整个流程(3)与重大账户及其相关认定相结合，在重要交易整个流程中确定错报可能会在什么环节发生，即确定相应的控制目标(5)通过执行穿行测试，来证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行(4)根据确定的审计测试策略，如计划对内部控制进行进一步了解和评估，则对重要交易流程中所设计的防止或发现并纠正可能错报的相关控制加以识别(6)对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，以确定进一步的审计程序整体层面和业务流程层面控制的关系评估重大错报风险一、考虑控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境；2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。二、考虑控制活动对评估认定层次重大错报风险的影响1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系；2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关，关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。三、注册会计师对控制的评价结论可能是：1.控制设计合理，并得到执行2.控制设计合理，没得到执行3.控制设计无效或缺乏必要的控制了解被审计单位的内部控制四、考虑财务报表的可审计性如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；2.对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。针针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施务报表层次重大错报风险的总体应对措施1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序进一步审计程序的性质程序分类程序的目的程序的类型控制测试确定内部控制运行的有效性询问、观察、检查、重新执行实质性程序发现认定层次的重大错报检查、观察、询问、函证、重新计算、分析程序设计和实施进一步审计程序的要求事项序号财务报表项目及评估的重大错报风险报表项目及认定类别拟实施的进一步审计程序性质时间安排范围1应收账款坏账准备计提不足应收账款/计价和分摊实质性分析程序（应收账款账龄），重新计算（坏账准备）财务报表日后全年应收账款2本期固定资产少提折旧固定资产/计价和分摊实质性分析程序、重新计算财务报表日后各种类别固定资产3本期收入虚增营业收入/发生实质性分析程序，函证（应收账款），检查（销售业务的销售发票、发运单、收入明细账）财务报表日前后营业收入的虚增属于舞弊，属于特别风险的事项，有针对性选取金额大、关联方交易、接近财务报表日前后的重大交易测试项目设计和实施进一步审计程序的要求事项序号财务报表项目及评估的重大错报风险报表项目及认定类别拟实施的进一步审计程序性质时间安排范围1应收账款坏账准备计提不足应收账款/计价和分摊实质性分析程序（应收账款账龄），重新计算（坏账准备）财务报表日后全年应收账款2本期固定资产少提折旧固定资产/计价和分摊实质性分析程序、重新计算财务报表日后各种类别固定资产3本期收入虚增营业收入/发生实质性分析程序，函证（应收账款），检查（销售业务财务报表日前后营业收入的虚增属于舞弊，属于特别风险的事项，有针对性选取金额大、关联方交易、接近财务报表内部控制受制于成本效益原则权利游戏经营环境变化内部、内外的串通舞弊会使内部控制失效•人员素质、信•息传递的影响内部控制的局限1．W公司主要从事小型电子商品的生产和销售。A和B注册会计师负责审计W公司2009年度财务报表，现摘录了两份审计资料如下：资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下：金额单位：万元项目2009年2008年C产品D产品C产品D产品产成品2000180025000存货跌价准备00主营业务收入185008000200000主营业务