《新所得税法实施条例解析及会计税法差异处理》（DOC 32页）

新所得税法实施条例解析及会计税法差异处理一、新准则对税收的影响为什么税法与会计准则存在差异？由于会计与税法的目的不同，基本前提和遵循的原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计准则的适度分离是必然的。1．目的不同会计准则让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性。税法取得国家的财政收入，对经济和社会发展进行调解，保护纳税人的权益。如：是同销售行为，会计上不确认收入，而税法必须确认收入并纳税。2．基本前提不同会计准则-会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、权责发生制税法纳税主体：指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人）。如：总公司和其没有法人资格的分公司承担连带责任，应作为一个纳税单位自动汇总纳税。会计分期：双方的差异导致税前会计利润与应税所得之间产生差异—时间性差异和永久性差异。记账真实性上：纳税人在规定的期限内如实自主申报，税务机关及税务人依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查。3．遵循的原则不同为实现会计和税收目的而须遵循的基本原则很多，主要原则对比分析如下：（1）客观性原则与真实性原则的比较：会计客观性原则：要求企业以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量、和报告，如实反映各项会计要素及其相关会计信息。税法真实性原则。如：捐赠支出会计如实反映，税法在申报缴纳企业所得税是要区分是否是公益救济性并且有扣除比例的限制，既客观性原则在税收中并未完全贯彻。（2）相关性原则会计要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量的满足会计信息使用者的需要。强调的是会计信息的价值在于满足会计核算的目的。税法强调的是满足征税目的。即：申报扣除的费用必须与应税收入相关，那些与免税收入直接相关的费用不得申报扣除。（3）权责发生制与配比原则的比较会计新准则配比原则是会计的核算基础。强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法①类似会计做法。②但更强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。③为保证财政收入，税法也可能背离权责发生制或配比原则。例如：①利息收入或支出方面②广告支出扣除时间③个人所得税选择收付实现制④营业税对房地产开发企业的预售款征收⑤跨期的长期合同（包括工程或劳务）会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用上述两原则时，主管税务根据历史情况或一定的计划指标确定纳税额等。（4）历史成本原则的比较会计新准则视历史成本为计量基础。企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定之外，企业一律不得自行调整账面价值。税法企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（5）谨慎性原则与确定性原则的比较。会计谨慎性原则是指既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。会计上根据谨慎性原则提取各项资产减值或跌价准备，但不意味着可以任意设置各种秘密准备。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准备确定。对于减值原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久性或实质性损害时能得到及时处理。（6）重要性原则与法定性原则的比较。会计在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否，纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准。（7）实质重于形式原则应用的比较会计强调实质重于形式原则是指：选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式，包括法律形式，如合同等。税法由于税收的法定性在征税中运用实质重于形式原则必须有明确的税法条款规定，以防滥用。有必要注意在反避税和便于管理之间取得平衡。从某种角度上看，税法更强调形式重于实质。二、差异比较：会计客观性、相关性、明晰性、可比性、谨慎性原则、重要性原则、实质重于形式原则税务1、权责发生制原则：纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除。2、配比原则：纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除。3、相关性原则：纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关。4、确定性：纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。5、合理性原则：纳税人可扣除费用的计算和分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。三、资产资产是指过去的交易、事项形成的企业拥有或控制的资源，该资源预期能带来企业的经济利益。注意点：（1）资产是过去的交易、事项——是指资产必须是过去已经完成的，对合同中、计划中的或将来形成的资产不称之为资产。（2）资产必须是企业拥有或控制的——资产应是企业拥有的部分，但有些资产是企业不能拥有或暂不能拥有。例如土地使用权、融资固定资产部分。虽然不能拥有，但可以在有效时期内控制，也称为资产。（3）资产是一种资源——过去的资产只停留在货币计量的部分，而企业会计制度中提出资产不仅包括货币计量的部分，还包括非货币计量的部分。这种资源给企业带来经济利益。（4）资产是能带来企业的经济利益——企业会计制度中强调资产能带来经济利益的资产才称为资产，例如行业会计制度中应收账款长期挂账，收不回来，必须计提坏账准备；存货的市价低于成本价时，就形成了“存货跌价准备”，也就是该资产必须是能带来经济利益的资产才称为资产。（一）短期投资—属金融性交易性资产会计1．取得渠道多元化。即可现金取得，也可用非现金资产取得。2．计价多元化。3．减值准备——即“短期投资跌价准备”借：投资收益贷：短期投资跌价准备4．期末计价税务不承认“短期投资跌价准备”，必须在所得税后调整。差异点：1）持有收益。2）处置收益（二）应收账款会计1．来源渠道多元化，即：①以现金形式收回②以非现金资产抵债收回③以非货币性交易收回④以应收账款形式收回来源．应收账款计提范围扩大应收账款应收票据都可以计提坏账准备其他应收款预付账款注意的是：1）应收账款、其他应收款可直接提；应收票据、预付账款不可直接提。2）提取坏帐准备的条件：A．必须有确凿的证据B．“应收票据”转为“应收账款”后提坏账准备。C．“预付账款”转为“其他应收款”后提坏账准备。3．坏账提取的比例变化坏账提取比例采取自定，即由企业根据坏账的情况自定比例范围。4．坏账计提方法采用“备抵法”，取消“直接转销法”。5．坏账的具体方法应收账款余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法可任意选择其中一种。税务1．应收账款计提坏账的范围据“国税发45号文件”，按照企业会计制度的范围。即“应收账款”“应收票据”“其他应收款”“预付账款”科目，都可计提坏账准备。2．计提的比例，要求3‰--5‰。如果会计处理计提比例高，必须在所得税后调整。3．坏账计提的方法上采用备抵法。4．关联方之间的应收账款坏账准备必须税后调整。5．计划内的应收账款坏账准备必须税后调整。6．一年之内的应收账款不允许提坏账准备必须税后调整。7．应收账款的坏账准备证据不足，不允许税前扣除。注意点：予付帐款、其他应收款使用的广泛性会出现问题。（三）存货会计1．取得存货的来源渠道多元化：即用货币资金取得、以非货币资金取得（抵债取得，非货币性交易取得）2．低值易耗品和包装物摊销的方式不同：即采用一次性摊销、五五摊销的方法。3．计提存货跌价准备的方法：采用备抵法：借：管理费用贷：存货跌价准备4．存货发出计价方法取消后进先出法和移动加权平均法先进先出法、加权平均法、个别计价法。5、将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目6．期末计价：采用成本与可变现价值孰低。（可变现价值=预计的售价－预计的生产成本－预计的销售费用）税务1．固定资产与低值易耗品有一定区别。2．低值易耗品摊销有不同规定。3．存货跌价准备在税前不允许列支。4．以债务重组方式换入存货成本换入存货的计税成本=以债务重组换入的存货，按换出资产的公允价值+应支付的相关税费：如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还需对会计上结转的减值准备金额作调减处理。5．存货发出计价方法个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法、零售价法、后进先出法（必与实物流程一致）（四）固定资产会计1、定义①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。2、重新定义了预计净残值预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。3．规定了特殊行业处置费的会计处理新准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。4.取消了后续支出的确认原则新准则规定，固定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：5.取消了固定资产减值的转回税务固定资产定义：“《企业所得税暂行条例》第二十九条规定：纳税人的固定资产，是指使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”1．残值率——要求5%2．使用年限：①房屋、建筑物20年②机器设备10年③运输设备5年3．固定资产减值准备不允许税前扣除4．接受捐赠的固定资产如果已纳入当期的应税所得，提取的折旧可在税前扣除（国税发45号文件）5．固定资产折旧差异：两者计提折旧范围不一致6、企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在30万以下的，以一次或分次摊入管理费用，不得扣除折旧费用；7．企业为开发新技术，研制新产品所购置的试制用关键设备、测试仪器，单台价值在30万以上，允许其采取双倍余额递减法和年数总和法实行加速折，具体折旧方法一经确定，不得随意变更。（五）无形资产会计与原准则比较，新准则在许多方面对原准则都进行了调整：1、修正了无形资产的定义；2、明确规定不适用商誉；3、将内部研究开发项目分研究阶段和开发阶段，并区分研究阶段与开发阶段给出了不同的会计处理方法；4、后续计量时，增加了有关不确定使用寿命无形资来源中国最庞大的数据库产的会计处理规定；5、改变原准则对无形资产一律“分期平均摊销”的做法，规定企业可选择反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式等。无形资产摊销的年限①如无形资产有法律年限，按法律年限；②如无形资产有受益年限，按受益年限；③既有法律年限，又有受益年限，采用孰低；④一切全无，不可摊销备注：不摊销的，每年要进行减值测试6．无形资产减值准备——备抵法借：营业外支出贷：无形资产减值准备7．期末计价——成本与可收回价值孰低税务1．无形资产摊销的年限不少于10年。2．无形资产减值准备不允许税前扣除。3．接受捐赠的无形资产如果已纳入当期的应税所得，提取的无形资产摊销可在税前扣除（国税发45号文件）。4．企业如果正在享受技术开发费加计扣除的优惠政策，必在“管理费用——研究开发费”准确归集发生的技术开发费用，对于加计扣除的技术开发费不得作为无形资产的价值；5．为取得土地使用权支付给国家的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销，这与会计一致，但如果房产开发企业利用其土地开发商品房，或者企业利用其土地自建项目，则需将其摊余价值转入开发成本或在建工程，税收上没有另行规定；6．纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作固定资产管理，单独计价的软件，作为无形资产管理，这与会计一致。7．无形资产入账成本=公允价值+相关税费（债务人应以无形资产的公允价值与账面价值的差额确认资产转让所得）8．以非货币性交易方法换入的无形资产=公允价值＋相关税费（差额确认资产转让，其评估增值部分的所得已经实现，所以必须确认资产