7第七章投资性房地产

第七章投资性房地产本章基本结构框架投资性房地产投资性房地产的特征与范围投资性房地产的范围投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量与投资性房地产有关的后续支出采用公允价值模式进行后续计量投资性房地产的转换和处置投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的定义及特征采用成本模式进行后续计量投资性房地产的转换投资性房地产的处置第一节投资性房地产的特征与范围•一、投资性房地产的定义及特征•投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。•投资性房地产主要有以下特征：P121•1.投资性房地产是一种经营性活动•2.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产•3.投资性房地产有两种后续计量模式•通常采用成本模式进行持续计量，若有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得，用公允价值模式进行后续计量。+二、投资性房地产的范围+（一）属于投资性房地产的项目+1.已出租的土地使用权+是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权，应自租赁期开始日确定为投资性房地产。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。+2.持有并准备增值后转让的土地使用权+是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。+注意：（1）不包括闲置土地（P122）；（2）房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理。+3.已出租的建筑物+是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物，应自租赁期开始日确定为投资性房地产。•（二）下列各项不属于投资性房地产：•1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房、办公楼等。•2.作为存货的房地产。•某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。•作为投资性房地产核算的特殊项目：•（1）已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产；•（2）企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业管理当局作出正式书面决议，明确将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，仍可作为投资性房地产。•（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。•（4）土地使用权连同地上建筑物整体出租的，建筑物和相应的土地使用权均转为投资性房地产。•不作为投资性房地产核算的特殊项目：•（1）企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。•（2）企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产，也不能确认为资产。•（3）建筑物拟出租，但是尚未找到适合的承租人，不作为企业的投资性房地产，除非董事会或类似机构作出书面决议。【例题2·单选题】下列项目中，属于投资性房地产的是（）。A.出租给本企业职工居住的宿舍B.以经营租赁方式租入的建筑物再转租给其他单位C.企业拥有并自行经营的旅馆饭店D.已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的房地产第二节投资性房地产的确认和初始计量•一、投资性房地产的确认和初始计量•（一）投资性房地产的确认•将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：•（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；•（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。•（二）投资性房地产的初始计量•总原则：投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量。•1.外购的投资性房地产的确认和初始计量•外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。•企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分可以单独确认的，应按不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间分配。•只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。•【教材例7-1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元（假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量）。•甲企业的账务处理如下：•借：投资性房地产—写字楼12000000•贷：银行存款12000000•【教材例7-2】沿用【例7-1】，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。•甲企业的账务处理如下：•借：投资性房地产—成本（写字楼）12000000•贷：银行存款12000000•（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量•1.只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。•2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。•3.建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。•【原例7—3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。20×8年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×8年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。•甲企业的账务处理如下：•土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元）•借：投资性房地产——厂房10000000•贷：在建工程10000000•借：投资性房地产——土地使用权2000000•贷：无形资产——土地使用权2000000•二、与投资性房地产有关的后续支出•（一）满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。•企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，在开发期间不计提折旧或摊销。•（二）不满足投资性房地产确认条件的，例如日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。成本法1.改扩建：借：投资性房地产—在建投资性房地产累计折旧贷：投资性房地产2．发生成本：借：投资性房地产—在建贷：银行存款等3．完工：借：投资性房地产贷：投资性房地产—在建公允法1．改扩建：借：投资性房地产—在建贷：投资性房地产—成本—公允价值变动2．发生成本：借：投资性房地产—在建贷：银行存款等3．完工：借：投资性房地产—成本贷：投资性房地产—在建•【教材例7-3】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。•甲企业的账务处理如下：•（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：•借：投资性房地产—厂房（在建）14000000•投资性房地产累计折旧6000000•贷：投资性房地产—厂房20000000•（2）20×8年3月15日～l2月10日：•借：投资性房地产—厂房（在建）1500000贷：银行存款等1500000•（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产—厂房l5500000•贷：投资性房地产—厂房（在建）l5500000•【例7—4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中成本1000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。•甲企业的账务处理如下：•（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：•借：投资性房地—厂房（在建）12000000•贷：投资性房地产—成本10000000•--公允价值变动2000000•（2）20×8年3月15日～11月10日：•借：投资性房地产—厂房（在建）1500000•贷：银行存款1500000•（3）20×8年11月10日，改扩建工程完工：•借：投资性房地产——成本13500000•贷：投资性房地产—厂房（在建）13500000•【例7—5】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。•本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。•甲企业的账务处理如下：•借：其他业务成本15000•贷：银行存款15000第三节投资性房地产的后续计量•后续计量的总原则：•企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。•通常情况下，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。•通常情况下，采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件的情况下，可以转为按照公允价值模式计量，但公允价值模式计量的不能转为按照成本模式计量。+一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产+处理原则：+（1）采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期（月）计提折旧。+（2）采用成本模式计量的土地使用权的后续计量：按无形资产的有关规定进行后续计量，按照（月）摊销。+（3）存在减值的要计提减值，已经计提的减值不得转回。+借：其他业务成本（主营业务成本）+贷：投资性房地产累计折旧（摊销）+借：资产减值损失+贷：投资性房地产减值准备•【例7—6】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。•甲企业的账务处理如下：•（1）计提折旧：•每月计提的折旧：1800÷20÷12=7.5（万元）•借：其他业务成本75000•贷：投资性房地产累计折旧（摊销）75000•（2）确认租金：•借：银行存款（或其他应收款）80000•贷：其他业务收入80000•（3）计提减值准备：•借：资产减值损失3000000•贷：投资性房地产减值准备3000000•二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产•（一）采用公允价值模式计量的前提•1.企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。•2.企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。•3.在极少数情况下，采用公允价值对投资