6合并会计报表(上)

第6章合并财务报表（上）管理学院财务会计教研室尉玉芬授课要求目的：掌握合并报表的基本概念、基本理论及编制合并工作底稿的基本方法；掌握同一控制下及非同一控制下合并报表的编制方法。重难点：合并理论；同一控制下及非同一控制下合并报表的编制方法方法：理论讲解、案例分析计划时数：6学时学习内容第一节合并财务报表的意义第二节合并财务报表的合并理论第三节合并财务报表的合并范围第四节合并财务报表的编制程序第五节我国合并财务报表的相关规定第六节控制权取得日合并财务报表的编制第七节控制权取得日后合并财务报表的编制第一节合并财务报表的意义一、问题的产生1、吸收合并、新设合并：原有的法律主体消失，不存在编制合并报表问题2、控股合并：母公司个别报表子公司个别报表母子公司形成企业集团，编制合并会计报表新会计主体二、合并财务报表的含义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。、第一节合并财务报表的意义母公司:指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。子公司:是指被母公司控制的主体。、第一节合并财务报表的意义三、合并财务报表的意义⑴能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。⑵有利于避免一些企业集团利用内部控制关系，人为粉饰报表的情况发生。母公司子公司1子公司2子公司3……独立的法律主体经济实体第一节合并财务报表的意义四、合并财务报表的特点（1）合并财务报表是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。（2）合并财务报表由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。（3）合并财务报表以个别财务报表为基础编制。（4）合并财务报表编制有其独特的方法。第一节合并财务报表的意义第二节合并财务报表的合并理论母公司理论实体理论所有权理论母公司理论的主要观点：合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸强调母公司或控股公司的股东利益实体理论的主要观点：将母子公司视为单一经济个体主张对多数股东与少数股东应一视同仁所有权理论主要观点：母子公司之间是拥有和被拥有的关系为满足母公司股东的信息需要而编制第二节合并财务报表的合并理论母公司理论与实体理论的特点比较母公司理论实体理论合并财务报表的目的和使用者母公司股东和债权人集团中所有的股东少数股东权益的性质与计量负债以帐面价值入账股东权益以公允价值入账合并商誉仅包括母公司拥有部分子公司整体商誉合并净收益和少数股东收益母公司所有者的净收益是合并净收益；少数股东收益是费用合并净收益包括整个集团的净收益未实现损益顺销全数从合并净收益中抵消；逆销只抵销母公司所享有的份额。全数从合并净收益中抵销第二节合并财务报表的合并理论一、确定合并范围的控制权标准直接持股1、数量标准：持股比例间接持股50%直接和间接持股2、质量标准（数量标准不满足时存在）法定控制权：法律或协议规定具备控制权实质控制权：拥有股权小于50%而实质可以实施控制第三节合并财务报表的合并范围3、间接持股的计算方法：（1)加法原则（我国）：母公司ABC70%A公司通过子公司B间接拥有C公司40%的表决权A公司直接和间接拥有C55%（15%+40%）的表决权(2)乘法原则：按照上例，A公司通过公司B间接拥有C公司28%（70%*40%）的表决权A公司直接和间接拥有C公司43%（15%+28%）的表决权第三节合并财务报表的合并范围二、不纳入合并范围的规定暂时控制的子公司免于纳入合并范围：（1）FASB强调“一年内”的期限（2）IASB母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售，且母公司管理层正在积极寻找买家。第三节合并财务报表的合并范围第四节合并财务报表的编制程序•一、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则：1、以个别财务报表为基础编制2、一体性原则•二、编制合并财务报表的程序1、编制合并工作底稿。2、将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表的数据进行加总。第四节合并财务报表的编制程序3、在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。4、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、将工作底稿上的合并数过入到正式的合并财务报表中。第四节合并财务报表的编制程序项目母公司子公司1子公司2……合计数抵销分录合并数借贷（利润表项目）主营业务收入20001004008040360主营业务成本1500602804020300……投资收益90019190……净利润30015801409030少数股东损益99(利润分配表项目)年初未分配利润8021578……未分配利润100930219母公司合并工作底稿（样稿）项目母公司子公司1子公司2……合计数抵销分录合并数借贷(资产负债表项目)现金204030150150……长期股权投资—子公司14040400—子公司22020200……商誉1010资产合计200406045050100400……短期借款150204040……股本3040201209030……未分配利润100930219少数股东权益2020负债及所有者权益合计2004060450120170400•三、合并财务报表的前期工作1、统一母子公司的会计政策2、统一母子公司的会计期间3、对子公司外币表示的财务报表进行折算4、以购买日被并子公司可辨认净资产公允价值为基础调整子公司个别报表5、按权益法调整子公司的长期股权投资（并非必不可少）6、子公司应当向母公司提供相应资料第四节合并财务报表的编制程序第五节我国合并财务报表的相关规定一、对合并范围的规定1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。如果母公司是投资性主体（如私募股权机构，基金等），则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。2.确定合并范围的基本原则实质性判断原则：控制控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。对控制情况，要持续判断，重新评估。第五节我国合并财务报表的相关规定3.确定合并范围的具体规定：①拥有被投资单位半数以上的表决权——形成控制直接拥有通过子公司间接拥有直接和间接拥有第五节我国合并财务报表的相关规定②拥有被投资单位半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的：1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。2）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。3）其他合同安排产生的权利。4）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。第五节我国合并财务报表的相关规定二、合并程序母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表（注：新修订的33号准则删除了“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”）。1.合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。2.抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。3.抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。4.站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。第五节我国合并财务报表的相关规定一、合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并所有者权益表合并现金流量表合并财务报表附注第六节控制权取得日合并财务报表的编制二、控股合并的处理过程1.对该项合并的长期股权投资的确认和计量2.合并日合并财务报表的编制第六节控制权取得日合并财务报表的编制、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年1月1日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。第六节控制权取得日合并财务报表的编制同一控制下控制权取得日合并报表的编制单位：万元A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000第六节控制权取得日合并财务报表的编制（1）确认长期股权投资借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积35000000A公司在合并日应进行的账务处理为：第六节控制权取得日合并财务报表的编制（2）合并日合并工作底稿中,应编制以下抵销分录：借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资50000000第六节控制权取得日合并财务报表的编制甲公司与乙公司同受丙公司控制，假设2005年1月1日甲公司支付现金30万元收购乙公司100%的股权，已知合并日乙公司的所有者权益账面价值为30万元。有关甲公司与乙公司在合并日的个别资产负债表数据如下：例题例题甲公司与乙公司同受丙公司控制，假设2005年1月1日甲公司支付现金30万元收购乙公司100%的股权，已知合并日乙公司的所有者权益账面价值为30万元。有关甲公司与乙公司在合并日的个别资产负债表数据如下：例题第六节控制权取得日合并财务报表的编制长期股权投资：长期借款400000150000对子公司投资300000实收资本500000100000其他长期股权投资250000资本公积25000080000固定资产450000100000盈余公积20000060000无形资产300000250000未分配利润10000060000资产合计1750000650000负债和所有者权益合计1750000650000借：实收资本100000资本公积80000盈余公积60000未分配利润60000贷：长期股权投资——对子公司投资300000第六节控制权取得日合并财务报表的编制甲公司与乙公司同受丙公司控制，假设2006年1月1日甲公司支付现金30万元收购乙公司75%的股权，已知合并日乙公司的所有者权益账面价值为40万元。有关甲公司与乙公司在合并日的个别资产负债表数据如下：例题例题甲公司与乙公司同受丙公司控制，假设2006年1月1日甲公司支付现金30万元收购乙公司75%的股权，已知合并