12合并财务报表(中)

1第12章合并财务报表（中）——调整与抵销要求：熟练编制调整与抵销分录重点：内部股权投资的调整抵销内部交易的抵销内部债权、债务的抵销难点：成本法调整为权益法所得税的抵销资产减值的抵销2第一节内部股权投资的合并会计处理——同一控制下的控股合并一、控股权取得日长期股权投资的初始计量——取得被合并方所有者权益（净资产）账面价值的份额。合并报表编制——权益结合法/当代理论。注：当代理论即综合运用母公司理论和实体理论。3（一）长期股权投资的初始计量初始投资成本：在被合并方所有者权益（净资产）账面价值中所占的份额。初始投资成本与作为合并对价而发行的股份的面值总额或支付的现金、转让的非现金资产及承担债务账面价值之间的差额：调整资本公积（溢价），资本公积（溢价）不足冲减的，调整留存收益（盈余公积、未分配利润）。4（二）合并日的合并报表1.构成合并日的合并资产负债表、年初至合并日的合并利润表、年初至合并日的合并现金流量表2.编制要点：权益结合法/当代理论①母、子公司各项资产与负债按账面价值反映。②少数股东权益按少数股东所占子公司所有者权益账面价值的份额反映于股东权益部分。③在合并日及以前发生内部交易应予抵消。④被合并方期初至合并日的净利润包括在合并净利润中，并单列项目“其中：被合并方在合并前实现的净利润”反映。53.调整与抵销（1）调整子公司报表如果子公司的会计政策与母公司不同，则需要调整子公司报表，否则无需调整。不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。（2）调整母公司报表合并日，母公司报表无需调整（3）抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。顺序：先调整，后抵销。6【例6－1】1.长期股权投资核算分析：长期股权投资的入账价值16.8万元（子公司净资产账面价值21×80％），支付的合并对价21.2万元，差额4.4万元小于合并方的资本公积（溢价），故差额全部冲减资本公积（溢价）。股权投资的会计分录借：长期股权投资168000资本公积44000贷：银行存款21200072.合并日的合并报表母公司与子公司的会计政策一致，所以不调整、只抵销。内部投资与子公司所有者权益的抵销借：股本150000资本公积40000盈余公积17000未分配利润3000贷：长期股权投资168000少数股东权益420008二、合并后第一年（一）母公司对子公司长期股权投资的核算——成本法（二）合并财务报表构成：整套合并报表（三）调整与抵销1.调整子公司报表当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。不需要将合并日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。2.调整母公司报表将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑合并日子公司净资产公允价值与账面价值差异的影响）。9调整母公司报表成本法权益法调整分录分享子公司账面净利润——借：长期股权投资贷：投资收益子公司亏损：相反分录借：长期股权投资贷：投资收益亏损：相反分录从子公司分得现金股利借：现金贷：投资收益借：现金贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资分享子公司所有者权益的其他增加——借：长期股权投资贷：资本公积减少：相反分录借：长期股权投资贷：资本公积减少：相反分录将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。第一年只调整当年差异。103.抵销（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本或股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益注：1.借方各项为子公司所有者权益的期末数；2.长期股权投资是母公司对子公司投资，是调整为简单权益法后的期末余额，不是母公司个别报表上成本法的期末余额。3.少数股东权益＝子公司股东权益合计×少数股东持股％11（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销对于子公司：年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+年末未分配利润•其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益借：投资收益（子公司账面净利润×母公司持股％）少数股东损益（子公司账面净利润×少数股东持股％）年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司当期提取的盈余公积）对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）年末未分配利润（子公司年末未分配利润）注：投资收益为调整后的母公司对子公司的投资收益。黑色表示的项目过入工作底稿的损益表部分。蓝色表示的项目过入工作底稿的股东权益变动表部分。12（3）内部长期股权投资减值准备的抵销借：长期股权投资——减值准备贷：资产减值损失（当期提取）（4）因内部长期股权投资计提减值准备而确认的递延所得税资产的抵销借：所得税费用贷：递延所得税资产13【例6-2】1.P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值＝210000×80％＝168000元.20×7年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168000元，当年投资收益0。142.合并报表（1）调整子公司（S公司）报表与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。（2）调整母公司（P公司）报表对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。①分享子公司当期的净利润借：长期股权投资16000（20000×80％）贷：投资收益16000②子公司当期没有分配现金股利，无其他所有者权益变动调整后，长期股权投资＝168000+16000＝184000元，投资收益＝16000元。15（3）内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本150000资本公积40000盈余公积19000未分配利润21000贷：长期股权投资184000（168000+16000）少数股东权益46000长期股权投资18.4万元为调整后的年末余额。少数股权＝（15+4+1.9+2.1）×20％＝4.6万元。同一控制，不确认合并商誉。16（4）内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益16000（20000×80％）少数股东损益4000（20000×20％）年初未分配利润3000贷：提取盈余公积2000年末未分配利润21000注：投资收益16000为调整为权益法后的投资收益；20000为子公司当年账面净利润，80％为母公司持股比例，20％为少数股东持股比例。17三、以后的合并期（一）母公司对子公司长期股权投资核算：成本法。（二）编制合并报表调整与抵销：合并后第二年及以后的合并期：不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。调整以前年度累计差异时，涉及以前年度损益的，调整年初未分配利润。1.调整子公司报表如果子公司会计政策与母公司一致，则无需调整.182.调整母公司报表将对子公司的长期股权投资由成本法调整为简单权益法。①调整本期产生的差异调整方法同合并后的第一期。②调整以前年度的累计差异调整应分享的子公司以前年度的累计的账面净利润借：长期股权投资贷：年初未分配利润亏损：相反分录调整以前年度从子公司累计分回的现金股利或利润借：年初未分配利润贷：长期股权投资调整应分享的子公司以前年度股东权益的其他累计增加借：长期股权投资贷：资本公积减少：相反分录193.抵销（1）内部投资与子公司所有者权益的抵销（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销以上两笔抵销分录类似合并后第一期。（3）内部长期股权投资减值准备的抵销借：长期股权投资——减值准备贷：资产减值损失（当年提取）年初未分配利润（以前年度提取）（4）抵销因内部长期股权投资计提减值准备确认的递延所得税资产借：所得税费用（当年增加的递延所得税资产）年初未分配利润（递延所得税资产年初余额）贷：递延所得税资产20【例6-3】合并后第二年1.P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值＝210000×80％＝168000元20×7年收到S公司现金股利16000×80％＝12800元：借：银行存款12800贷：投资收益12800212.调整母公司报表①调整前期应分享的子公司净利润：借：长期股权投资16000（20000×80％）贷：年初未分配利润16000①②调整以前年度收到的现金股利（无）③调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资43200（54000×80％）②贷：投资收益43200④调整当期收到的现金股利借：投资收益12800（16000×80％）③贷：长期股权投资12800上述3笔分录合并后即教材上的分录调整后，长期股权投资＝168000+16000+43200-12800＝214400元，投资收益＝12800+43200-12800＝43200元。223.抵销（1）内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本150000资本公积40000盈余公积24400未分配利润53600贷：长期股权投资214400少数股东权益53600长期股权投资为调整后的年末数。少数股权＝（15+4+2.44+5.36）×20％＝5.36万元。同一控制，不确认合并商誉。23（2）内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润21000投资收益43200（54000×80％）少数股东损益10800（54000×20％）贷：提取盈余公积5400对股东的利润分配16000年末未分配利润53600注：当年投资收益43200元为调整后投资收益，54000为子公司当年账面净利润，80％为母公司持股比例，20％为少数股东持股比例。24第二节内部股权投资及其合并会计处理——非同一控制下的控股合并一、控股权取得日长期股权投资的初始计量：合并成本。合并报表：购买法/当代理论。注：当代理论即综合运用母公司理论与实体理论。25（一）长期股权投资的初始计量：合并成本1.一次交易形成合并合并成本为购买方作为合并对价而付出的资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券的公允价值。在合并中发生的直接相关费用计入当期损益。付出非现金资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益；发行权益性证券的公允价值与总面值的差额扣除发行手续费佣金后计入资本公积。2.多次交易形成合并（作为特殊问题单独讨论）。26（二）控股权取得日的合并报表1.控股权取得日合并报表的构成：合并资产负债表2.控股权取得日合并报表的编制要点：购买法/当代理论①子公司可辨认资产、负债全部调整为公允价值。②只确认子公司商誉（或负商誉）中属于母公司的部分：商誉：长期股权投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额；负商誉：长期股权投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入当期损益。但购买日体现在合并资产负债表上，调整盈余公积和未分配利润。③少数股东权益按属于少数股东的子公司可辨认净资产的公允价值反映于股东权益部分。273.编制合并财务报表编制程序调整与抵销调整子公司报表：将控股权取得日子公司可辨认资产、负债调整为公允价值。调整母公司报表：控股权取得日一般无需调整母公司报表。抵销：母公司对子公司的股权投资与子公司所有者权益。顺序：先调整，后抵销。注意：上述调整、抵销都只是在工作底稿上的调整、抵销。281.P公司长期股权投资核算借：长期股权投资202000贷：银行存款202000【例6-4】292.编制合并报表：调整与抵消①先调整借：存货4000固定资产30000贷：资本公积34000②后抵消分析计算：子公司可辨认净资产账面价值210000万，公允价值＝210000+34000＝244000万。少数股权＝244000×20％＝48800万合并成本202000万；商誉＝202000-244000×80％＝6800万；借：股本150000资本公积74000盈余公积7000未分配利润13000商誉6800贷：长期股权投资202000少数股东权益48800注：资本公积＝调整前40000+调增34000。30二、控股权取得日后第一年（一）母公司个别报表对子公司长期股权投资的核算