第二章 所得税会计

第二章所得税会计第一节所得税会计概述一、所得税的性质企业所得税的定义：企业所得税是国家对企业在一定期间内生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。依据我国企业所得税法，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称为企业）为企业所得税的纳税人，应依法就境内和境外的各种所得计算缴纳企业所得税。对于所得税的性质的两种观点：收益分配观（利润分配观）和费用观。收益分配观：企业向政府交纳的各种税金，与向投资者分配的利润或现金股利一样，具有利润分配的性质，是企业的一项利润分配。区别仅在于分配的对象是国家政府而已，是国家以社会管理者的身份参与企业利润分配的所得。（企业理论）费用观则认为：企业向国家政府交纳的各种税金与企业其他支出一样，均属于费用性质。国际会计准则委员会（IASC）和世界上的一些主要国家均将所得税作为费用处理，在计算净利润前扣除。（业主权益理论）观点观点阐述理论关系收益分配观企业向政府交纳的各种税金，与向投资者分配的利润或现金股利一样，具有利润分配的性质，是企业的一项利润分配。区别仅在于分配的对象是国家政府而已，是国家以社会管理者的身份参与企业利润分配的所得。企业理论收益分配观——费用观转变时点：1994年6月法律依据：财会字【1994】25号财政部文件费用观企业向国家政府交纳的各种税金与企业其他支出一样，均属于费用性质。国际会计准则委员会（IASC）和世界上的一些主要国家均将所得税作为费用处理，在计算净利润前扣除。业主权益理论依据我国现行所得税准则（财政部财会字【2006】3号文件，2006年2月由财政部颁布，2007年1月1日起实施），利润表中的所得税费用由企业当期应交所得税和递延所得税两部分构成。（准则第二十一条规定）二、所得税会计的产生于发展经历了三个阶段：（一）所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期（二）所得税会计与财务会计的逐步分离时期（三）所得税会计的产生与发展时期三、所得税会计核算方法的沿革问题一：所得税会计核算方法的种类（一）应付税款法（二）纳税影响会计法1．以利润表为基础的纳税影响会计法（1）递延法（2）债务法2．以资产负债表为基础的纳税影响会计法问题二：资产负债表债务法的理论依据小思考：在基础会计里我们对什么征企业所得税？税前利润可以用什么方法来表示？收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）换而言之，假如会计上对资产和负债的价值的计量与税法上不存在差异的话，那上述的“收益”不恰好就是应纳税所得额吗？在其基础上再乘上一个企业所得税税率，不就是当期的应交所得税吗？所以，我们可以推导出：应纳税所得额=（期末税法资产-期末税法负债）-（期初税法资产-期初税法负债）但是，我们要知道的是，平常我们企业做账过程中，是严格地按照税法的要求来做的吗？（考虑会计的职能）所以，按照准则的标准做出来的结果就和按照税法做出来的会有一定的差距。（消除差异？不可能，这是永远都解决不了的问题，原因是税法不会听从于会计，会计又有其自身的职能特点）那既然是这样，我们会计手头上可以利用的资料就仅仅是账务上面的会计资料了，没人会直接告诉你你当期的应纳税所得额是多少的，你必须利用你的会计资料，按照税法的要求进行调整。那请问你手头上可以利用的账务资料可以计算出什么呢？利润总额=（期末会计资产-期末会计负债）-（期初会计资产-期初会计负债）应纳税所得额=（期末税法资产-期末税法负债）-（期初税法资产-期初税法负债）=税法利润总额利润总额=（期末会计资产-期末会计负债）-（期初会计资产-期初会计负债）=会计利润总额小思考：现在你的已知条件是什么？你需要求的未知数是什么？要从你的已知条件求出未知数需要做出怎样的调整？现在，你知道应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的由来了吗？你知道了为什么在计算暂时性差异发生额的时候要用期末减期初了吗？你知道为什么要进行纳税调整了吗？你知道了当期应交所得税的计算思路了吗？四、所得税会计的核算程序（提纲挈领）（一）确定资产和负债的账面价值（二）确定资产和负债的计税基础（三）确定暂时性差异（四）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额（五）计算当期应交所得税（六）确定利润表中的所得税费用需要大家重点理解和掌握的问题：1．上面这张表的理解2．资产、负债的账面价值3．资产、负债的计税基础4．暂时性差异的种类和产生原因5．递延所得税资产或负债当期发生额该如何确认6．如何运用《企业所得税法》进行当期应交所得税的计算7．如何确定利润表中的所得税费用第二节资产、负债的计税基础与暂时性差异一、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础是指企业在收回资产的账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某项资产在未来期间使用或最终处置时，依据税法规定，可以作为成本或费用税前列支而不需要缴税的总金额。（简而言之，就是税务机关对你的资产价值的认定，也就是税法上认可的资产价值）用公式表示如下：资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日资产的计税基础=该项资产成本-该项资产以前期间确认资产、负债的计税基础确认资产、负债的账面价值确认暂时性差异应纳税差异确认递延所得税负债可抵扣差异确认递延所得税资产税前会计利润加：纳税调整增加额减：纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用已税前列支的金额（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。亦即某项负债在未来支付时不能抵扣的税额。（简而言之，就是税务机关对你的负债价值的认定，也就是税法上认可的负债价值）用公式表示如下：负债的计税基础=负债的账面价值-未来可税前扣除的金额二、暂时性差异（一）暂时性差异的概念暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。（未作为资产和负债确认的项目）（二）暂时性差异的分类暂时性差异按照对未来期间应纳税所得额和应交所得税的不同影响，分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。1．可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，相应减少企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在可抵扣暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。可抵扣暂时性差异产生于两种情况：（1）资产的账面价值小于其计税基础（2）负债的账面价值大于其计税基础2．应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指企业在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。由于该差异在未来期间转会时会增加转回期间的应纳税所得额，相应增加企业未来期间的经济利益流出即应交所得税额，因此，在应纳税暂时性差异产生当期，应将其对所得税的影响确认为递延所得税负债。应纳税暂时性差异产生于两种情况：（1）资产的账面价值大于其计税基础（2）负债的账面价值小于其计税基础（三）资产、负债项目产生的暂时性差异1．资产项目产生的暂时性差异（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产生的暂时性差异交易性金融资产的账面价值-交易性金融资产的计税基础【例2-1】2008年11月6日，A企业在二级市场上支付价款1160万元购入某公司的股票，作为交易性金融资产核算。2008年12月31日，该股票的市价为1220万元。（2）可供出售金融资产产生的暂时性差异可供出售金融资产的账面价值-可供出售金融资产的计税基础【例2-2】2008年9月1日，B企业从二级市场上购入某公司股票，成本为330万元，作为可供出售金融资产核算。2008年12月31日，该股票的市价为300万元。【注意】可供出售金融资产的公允价值变动本身计入“资本公积——其他资本公积”，所以在此，可供出售金融资产对应产生的暂时性差异也应计入“资本公积——其他资本公积”。（3）长期股权投资产生的暂时性差异长期股权投资的账面价值-长期股权投资的计税基础考虑成本法考虑权益法会计准则规定，企业对长期股权投资在采用权益法核算的情况下，当被投资单位因盈利或亏损等引起其所有者权益发生增减变动时，投资企业应按所享有的份额调整长期股权投资的账面价值；而税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，长期股权投资计税按成本计量。因此，就会产生暂时性差异。【例2-17】甲企业适用的所得税税率为25%。2008年末长期股权投资的账面余额为340万元，其中原始投资成本为400万元，因联营企业发生亏损按权益法确认的投资损失为60万元。假定可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回，同时未来很可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。初始投资时账务处理？亏损时的账务处理？该投资的目前的账面价值？该投资目前的计税基础？账面价值=340万元计税基础=400万元账面价值-计税基础=340-400=-60万元（可抵扣暂时性差异）应确认的递延所得税资产期末余额=60*0.25=15万元（4）投资性房地产产生的暂时性差异会计准则规定，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，可以采取成本和公允价值两种模式。成本模式下进行后续计量的投资性房地产，处理同固定资产。公允价值模式下进行后续计量的投资性房地产，处理同交易性金融资产。【例2-3】2008年1月1日甲公司将一栋自有房屋对外出租，该房屋的成本为4900万元，预计使用年限为20年。该房屋在转为投资性房地产之前已使用6年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。在该房屋转为投资性房地产核算后，由于能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，因此甲公司采用公允价值对其进行后续计量。该房屋在2008年12月31日的公允价值4000万元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限和净残值与会计规定相同；同时税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。转为投资性房地产核算时的账务处理？12月31日的账务处理？做完上笔分录后该投资性房地产的账面价值？按税法规定该固定资产截止到2008年12月31日（不是投资性房地产）的计税基础（按税法规定计算出的账面价值）应是多少？账面价值=4000万元计税基础=4900-4900/20*7=3185万元账面价值-计税基础=4000-3185=815万元（应纳税暂时性差异）应确认的递延所得税负债的期末余额=815*25%=203.75万元（5）固定资产产生的暂时性差异企业采用各种方式取得的固定资产，初始确认时依据会计准则规定确定的入账价值税法基本上认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法在折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等方面处理规定不同，可能会导致固定资产的账面价值与其计税基础之间产生差异。①因折旧方法和折旧年限不同产生的暂时性差异。《企业所得税实施条例》第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。②因计提固定资产减值准备产生的暂时性差异。固定资产的账面价值=取得成本-累计折旧-固定资产减值准备固定资产的计税基础=取得成本-依据税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额【例2-4】甲公司2007年12月1日以200万元购进一项固定资产，估计其使用寿命为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。假定税法规定该固定资产采用加速折旧法按5年计提的折旧额可以税前扣除，该公司在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值与会计规定相同。2008年12月31日，该公司估计该项固定资产的可收回金额为175万元。初始取得该项固定资产时会计上的账务处理？后续计量时采用的账务处理？（计提折旧时？计提准备时？）按税法规定该项固定资产的计税基础是多少？（税法上该项固定资产的账面价值？）（6）无形资产产生的暂时性差异①除内部研发形成