企业内部会计控制目标初探

1企业内部会计控制目标初探摘要:本文认为，内部控制的目标不仅是单位管理经济活动、实施内部控制所要达到的标准，也是外部审计人员或社会中介机构评价内部控制系统的重要依据，良好的内部控制必须设有明确的目标。内部会计控制目标分为所有者目标和经营管理者目标，按照公司治理结构层次划分为股东、股东大会、董事会、监事会、经理、财会经理、内部审计；按内容层次划分为内部制度科学合理，查错防弊病及时准确，财产安全完整，业务活动健康运行，风险控制系统有效，会计资料真实完整，会计信息及时有用，管理制度健全完善，管理效率真实高效，国家法规贯彻执行，经济效益不断提高，职业道德完善升华等。关键字:企业管理；经济效益；控制目标任何组织的控制目标总是和其管理目标相一致，并且是为有效实现组织目标而设置的，它是管理目标的具体化。内部控制的目标不仅是单位管理经济活动，实施内部审计人员或社会中介机构评价内部控制系统的重要依据，良好的内部控制必须设有明确的目标。内部控制的目标是内部控制存在及存在形式的根本，也是建立内部控制框架体系以及进行内部控制设计、评价和考核的指导原则与参照。[1]按照我国1997年1月中国注册会计师协会实施的《独立审计具体准则第9号----内部控制与审计风险》及相关规范中的内容，内部控制的目标具体包括：保证业务活动的有效进行；保护资产的安全完整；防止、发现、纠正错误与舞弊；保证会计资料的真实、合法、完整。按照1992年COSO委员会发布《内部控制----整体框架》的报告，内部控制的目标包括：取得经营活动的效率和效果；保证财务报告的可靠性；保证遵循相关的法律法规。可以看出COSO委员会报告中对内部控制的目标在定位上内容上更为丰富广泛，尤其是取得经营活动的效率和效果，企业达到这一目标涉及到企业各方面的活动，也涉及到对经营取得效果的考核及对经营效率评价标准的确定问题。我国于2001年2月14日发布的《内部会计控制基本规范》（征求意见稿）中，将内部控制的目标归纳为五个方面，其中除了包含原有的确保经营目标的实现，防止、发现、纠正错误与舞弊，保护财产安全，确保各项法规及内部资料的真实完整，确保各项法规及内部制度的执行外，还特别强调建立风险控制系统，强化风险管理，确保单位各项业务活动的健康运行。将风险控制系统的建立作为独立的内部控制的一项目标，与我国当前企业运转过程中忽视风险控制，有时甚至盲目使用资金等隐藏巨大风险的运营行为有极大的关系，非常适合我国的国情，也能够在很大程度上促进公司治理结构的完善，加快国有企业的改革。一、企业内部会计控制的目标1.内部会计控制和内部管理控制的关系。从内部控制理论进一个世纪的发展历程来看，内部控制概念的演变和内容的神话是源于企业内部加强管理的内在需要而产生并不断发展的。由内部牵制、内部会计控制和管理控制，再至内部控制结构或成分演变的根本动力来自于企业内部控制实践的要求。内部控制实质上是一个单位为了实现特定的经营管理目标而制定的控制政策和控制程序。在这些政策和程序中。在这些政策和程序中，与提高一个单位经营管理效率和贯彻其经营管理方针有关的政策和程序，称为内部管理控制；与保护资产的安全完整，提高会计记录的准确性和可靠性有直接联系的政策和程序，称为内部会计控制。广义的内部管理控制实际上就是内部控制，因此，内部会计控制自然称为内部管理控制的一个组成部分。会计本身是随着管理的发展而发展起来的，内部会计控制与内部管理控制应为从属关系。从内部控制定义的不断修正可以看出，之所以区分内部会计控制与内部管理控制，是为了划分外部审计人员职责，即把内部控制分为内部会计控制与内部管理控制是注册会计师为了减少审计精力，避免承担审计责任而提出的要求。若从狭义上看，内部管理控制则与内部会计控制同属于内部控制，因此，内部会计控制与内部管理控制同属于内部控制，因此，内部会计控制与内部管理控制则又是一种并列关系。当然，内部会计控制是会计部门为防止侵吞财务和其他违法行为的发生以及为保护企业财产安全所制定的多种会计业务处理程序和控制措施。内部会计控制是内部控制的核心，是企业实行内部控制的主要方式和主要内容。因为企业主要是利用以财务会计为主的经济信息来控制和调节计划目标，制约和引导经营活动，内部管理控制是指与保证经营方针、政策的、政策的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性、效果性以及经营目标的实现有关的控制。内部管理控制制度虽然不直接涉及会计活动，但也与其有经济关系，它是内部会计控制的前提和基础。建立有效的内部会计控制制度，必须首先建立有效的内部管理控制制度，所以内部会计控制与内部管理控制并不互相排斥，互不相容。有些控制措施既可以作为内部会计控制方法，也可以用于内部管理控制。比如，产品的销售记录或成本记录对于内部会计控制与内部管理控制都是必要的。2.内部会计控制的定位。在外延上，内部控制包括会计控制、管理控制、业务控制和法规执行控制。最初的内部控制实际上就是会计控制。自从20世纪60年代内部控制被分为内部会计控制和内部管理控制以后，内部会计控制转制与会计工作、会计信息直接有关的控制。当时意义上的会计控制目的是保护资产安全和会计信息真实。随着内部控制目标的多元化，会计控制涉及到企业资金运作的效率和效益。在市场经济环境下，通过资金筹集和运作谋求效益的最大化永远是企业财务管理的主旋律。正因为如此，尽管会计控制的目标是多元化趋势，会计控制在内部控制中的核心地位始终没有动摇。从企业2实践来看，内部控制制度建设过程中也正是围绕着会计控制这一核心来抓的；从保证资产安全和信息真实着手做好基础工作，在此基础上采用预算管理、内部审计等控制措施，以保证内部管理的科学性和经营目标的实现。维护资产安全，保证信息可靠，提高经营的效率和效果构成内部控制的基本目标，会计控制始终是内部控制的核心。因此，内部会计控制不等同于内部控制，由此内部控制目标也不能完全拓模与内部会计控制，正确合理的构建企业内部会计控制目标，特别是按照公司治理结构中权责关系及内部会计控制目标的内容进行分层设计，则是实现企业内部会计控制亟待解决的重要问题之一。二、企业内部会计控制目标的构建现代企业制度的实质是以企业所有权和经营管理权相分离，经营管理权和监督权向制衡为主的各种权力相互制约，互相依存的一种企业管理制度安排，企业不同利害关系者对企业的权利和经济利益要求及其所承担责任不同，实施会计控制的目的也就不同，因此，企业内部权责结构决定企业内部会计控制目标。[2]在现代企业利害关系者群体中，其核心作用的是使企业所有者和经营者两大集团，由此企业内部会计控制目标可以分为所有者目标和经营管理者目标两大目标群。企业所有者最关心的是其投入企业资本的安全性及其收益，要求实现其资本保值、增值目标，他们期望获得真实、可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果，正确估价企业的财务状况，以便进行正确的投资决策，这一目标的实现必须靠有效的高质量的会计控制作保证。因此，企业所有者内部会计控制的主要目标是规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量。企业经营管理者最关心的是如何加强企业内部经营管理，全面履行其受托经营责任，实现企业经济效益最大化，确保企业经营管理目标的实现。企业经营者要实现这些目标，没有会计控制是不可想象的，因此，企业经营管理者实施对会计的控制并通过会计控制所要达到的目标主要是：建立和完善符合现代经营管理要求的内部管理组织结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营管理目标的实现；建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行；堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产的安全完整，及时向企业所有者提供其所接受的财务报告及其他会计信息，以解脱其受托责任。三、企业内部会计控制目标按公司治理结构层次划分所谓公司治理结构是指现代公司制企业在领导、管理、激励、约束方面的制度和原则，它涉及公司所有利益相关者之间在责、权、利上的划分和相互制衡，而不是单向的自上而下的统治和被统治的关系。[2]根据这一原理，结合我国公司治理结构的特征，企业所有者和经营管理者内部会计控制目标还应具体划分为股东、股东大会、董事会、监事会、经理、财会经理、内部审计等若干层次具体的实施内部会计控制的目标。1.股东及股东大会。股东作为企业资本的出资者和股份的持有人，享有所有权和股东权，在内部会计控制上拥有审查财务账簿和股东大会决议以及监督经营管理者的权利；股东大会是公司的最高法定权利机关，享有决议权、听取报告权与查核权，股东大会可以查核董事会所提交的财务会计报告及监事对这些财务会计报告及账册审核后所提出的报告。[4]可见，股东及股东大会实施内部会计控制的主要目标是要求企业管理当局提供真实、完整、有用的会计报告及其他会计信息，监督管理当局的经营管理行为，以做出正确的投资及管理决策。2.董事和董事会。董事会是对内管理公司事务，对外代表公司同第三者进行交易活动的法定必备的业务执行机关，对业务执行其决策作用，它接受股东的委托，负责公司的战略和资产经营，监督和制约主要决策，所以董事及董事会实施内部会计控制的目标主要是保证计划、投资方案、利润分配方案等的科学、公正、合理，公司内部管理机构设置合理，制定高效可行的公司基本管理制度等。3.经理。企业经理人由董事委任，是企业的代理人，具体负责企业经营管理的日常工作，主要包括协助董事会制定企业战略并负责具体实施，如制定企业长短期计划；制定建议并实施企业财务总战略；制定并实施有关企业预算和管理控制程序，确保企业管理者能够掌握正确信息，以明确目标，做出决策，监督绩效；具体管理企业的劳动人事、生产经营、市场营销以及财务事项。由此可知，企业经理的内部会计控制主要是建立和完善符合现代经营管理要求的内部经营管理机构；建立经营风险控制系统；堵塞漏洞，消除隐患，保护企业财产安全完整；保证会计资料真实完整；及时提供会计信息；确保国家有关法律、法规和企业内部规章制度的贯彻执行；提高企业经济效益。4.监事和监事会。监视由公司创立会或股东大会选任并对股东大会负责，它是对董事和经理班子行使监督职能的机关或个人；监事会是对董事会、董事和经理等管理人员行使监督职能的机关，对股东大会负责，其主要职能是对公司普通业务的监察和财务会计的监察，因此，监事及监事会实施企业内部会计控制的主要目标是企业经营管理决策、日常经营活动及行为。5.企业财务负责人。财务负责人既要对总经理负责又要对董事会负责，因而财务负责人实施内部会计控制的目标主要是实现董事会的内部会计控制目标并接受监事会的监督。由此推及企业会计人员及会计机构实施内部会计控制的主要目标是认真进行会计监督，履行自身职责，对财务负责人负责。6.内部审计。内部审计是企业内部会计控制的基本内容和方式。在我国，内部审计主要是对所在单位的主要负责人负责，对企业总经理或董事会负责，其主要目标是对内部控制制度的执行情况进行监督、检查，了解执行中存在的问题，及时反馈，促进单位领导及时改进工作，完善制度。四、企业内部会计控制目标按其内容层次划分企业内部会计控制目标按其内容层次划分大致如下：内部制度科学合理，查错防弊及时准确，财产安全完整，业务活动健康运行，风险控制系统有效，会计资料真实完整，会计信息及时有用，管理制度健全完善，管理效率真实高效，国家法规贯彻执行，经济效益不断提高，职业道德完善升华等，这些内部会计控制目标呈相互联系、相互依存的递进关系，一般表现为前者是后者的基础和条件。31.建立健全企业内部会计控制制度是实施企业内部会计控制的基本内控目标。企业应按照《会计法》等法律法规的要求，建立健全企业内部会计控制制度，包括股东会、董事会、监事会、经理及其以下各基层管理和业务部门经理及人员的内部权限、职责义务范围、履行方法及奖惩内容、办法等各项内容，都应以科学合理的制度性质固定下来，尤其是各部门及经办人员的内控目标与具体内容应具体、详尽、科学、合理、适当。2.查错防弊及及时准确实施是企业内部会计控制的基本目标之一，也是企业内部各管理阶层、各管理部门的会计管理目标，但是各