第二讲 企业会计准则 第8号资产减值

《财务会计专题讲座》第二讲企业会计准则第8号资产减值《财务会计专题讲座》主要内容•制定背景•适用范围•减值方法•可收回金额确定•资产组的认定及其减值•商誉的减值•资产减值转回的规定《财务会计专题讲座》一、制定背景•1992年以前：闻所未闻•1992年“两则”“两制”：提出坏账准备•1998年《股份公司会计制度》：四项计提•2000年《企业会计制度》：八项计提•问题：–由2003年南方证券托管引发的故事？•需要更多的指南–资产减值会计成为了盈余管理/利润操纵的又一个手段？•资产减值转回是否合适–超稳健之说？•减值测试是否需要前提？按单项资产为基础计提是否会多提《财务会计专题讲座》二、准则适用范围：主要是长期资产•投资性房地产（采用成本模式后续计量）•长期股权投资（对子公司、联营、合营的投资）•固定资产•生产性生物资产•油气资产（探明矿区权益＋井及相关设施）•无形资产（包括资本化的开发支出）•商誉《财务会计专题讲座》三、确定资产减值金额的基本方法•资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失–借：资产减值损失贷：××资产减值准备•可收回金额的确定：以下两者孰高–公允价值减去处置费用后的净额–资产预计未来现金流量的现值《财务会计专题讲座》四、估计可收回金额的前提(I)只有存在资产可能发生减值的迹象时，才计算资产的可收回金额：外部信息来源：例如资产的市价在当期大幅下跌，并对企业产生负面影响，环境、利率变化等内部信息来源：例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏，闲置、终止使用、绩效降低等对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，企业应当每年进行减值测试《财务会计专题讲座》四、估计可收回金额的前提（II）•重要性原则的考虑：–以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的–以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的–资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额–如果没有证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额《财务会计专题讲座》五、公允价值减去处置费用后的净额的估计•公允价值的估计：–公平交易中销售协议价格（有约束力）–活跃市场中资产的市场价格（买方出价）–以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）•处置费用的估计：–与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等《财务会计专题讲座》六、资产预计未来现金流量现值的估计（I）•现值估计的三个因素：–预计未来现金流量–预计使用寿命–预计折现率《财务会计专题讲座》六、资产预计未来现金流量现值的估计(II)•预计未来现金流量–应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础–通常最长不得超过5年，除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的•特殊考虑–分析评判以前期间现金流量预计数与实际数差异的情况–在预计未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素应当保持一致–以资产在当期状况为基础–预计在建工程、开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑《财务会计专题讲座》六、资产预计未来现金流量现值的估计(III)•折现率的估计：应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。–市场利率–替代利率•加权平均资金成本•增量借款利率•其他相关市场借款利率•适当调整《财务会计专题讲座》应用举例•某运输公司于2009年12月31日，对一辆运输设备进行减值测试，该项运输设备原始价值为600000元，已提折旧300000元。根据这辆运输设备的历史运营情况及目前各种状况预计还可以使用5年。•该项设备在资产负债表日的公允价值为200000元，与该设备相关的处置费用为1800元。为了慎重起见，运输部门决策者在充分考虑风险因素的基础上，确定了8%的折现率，并预计在未来5年中该设备每年为企业提供的现金流量分别为：28000元、27000元、22000元和22000元。该项运输设备以前未发生过减值损失.（1）计算资产公允价值减去处置费用后的净额资产公允价值减处置费用后的净额=200000-1800=198200（元）（2）计算资产未来现金流量现值资产未来现金流量现值=28000÷（1+8%）1+27000÷（1+8%）2+25000÷（1+8%）3+22000÷（1+8%）4+22000÷（1+8%）5=28000×0.926+27000×0.857+25000×0.749+22000×0.735+22000×0.681=98944（元）（3）确定可收回金额资产可收回金额是上面计算结果的较高者，所以该项运输设备可收回金额为198200元《财务会计专题讲座》七、资产组的认定及其减值（I）•资产组认定的基本原则：以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据•关键因素是能否独立产生现金流入–资产组合生产的产品存在活跃市场的–内部转移价格的影响•具体考虑：企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式《财务会计专题讲座》七、资产组的认定及其减值（II）•比较资产组的账面价值（包括分摊的总部资产和商誉）与可收回金额•资产组的减值损失：–首先抵减商誉的账面价值–然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值–抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者：•该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）•该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）•零–因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。《财务会计专题讲座》应用举例1、开华公司有一甲生产线，生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。2、三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。3、2009年该生产线所生产光学产品有替代产品上市，到年底导致公司光学产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。4、2009年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。5、整条生产线预计尚可使用5年。《财务会计专题讲座》•减值测试过程：1、确定2009年12月31日资产组账面价值：资产组账面价值＝20＋30＋50＝100万元。2、估计资产组可收回金额:经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，得到其现值为60万元。而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额，则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。由此：资产组可收回金额＝60万元3、比较资产组的账面价值及其可收回金额，并确认相应的减值损失机器A机器B机器C整条生产线(资产组)账面价值2000003000005000001000000可收回金额600000减值损失400000减值损失分摊比例20%30%50%100%分摊减值损失50000*120000200000370000分摊后账面价值150000180000300000630000尚未分摊的减值损失30000二次分摊比例37.50％62.50%100%二次分摊减值损失112501875030000二次分摊后应确认减值损失总额50000*131250218750400000二次分摊后账面价值150000168750281250600000《财务会计专题讲座》•借：资产减值损失――机器A50000――机器B131250――机器C218750贷：固定资产减值准备――机器A50000――机器B131250――机器C218750《财务会计专题讲座》八、总部资产及其减值1、总部资产的概念•企业总部资产包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。《财务会计专题讲座》2、总部资产减值测试•如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值时，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。《财务会计专题讲座》•对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，企业应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额《财务会计专题讲座》•对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：•首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，按照资产组减值测试的方法进行。《财务会计专题讲座》•其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组和可以按照合理和一致的基础把该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分；•最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，按照资产组减值测试的方法进行。应用举例•某企业资产总部资产账面价值150万元难以分摊到所属各资产组，将总部资产和所属资产组作为一个资产组组合，预计可收回金额560万元•下属三个资产组：•要求：对总部资产进行减值测试资产组减值测试前账面价值预计可收回金额A200万元180万元B120万元123万元C180万元150万元合计500万元--------•第一步：不考虑总部资产，各资产组减值测试：•A组：减值20万元，账面价值180万元•B组：无减值，账面价值120万元•C组：减值30万元，账面价值150万元•第二步：计算资产组组合账面价值=150+180+120+150=600预计可收回金额560，减值损失40万元，进行分配：•A组分配的减值损失=40÷600×180=12•B组分配的减值损失=40÷600×120=8•C组分配的减值损失=40÷600×150=10•总部资产分配的减值损失=40÷600×150=10•总部资产账面价值=150-10=140《财务会计专题讲座》八、商誉减值的处理•购买日：将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组（或者资产组组合）•减值测试时：–一般处理方法–存在少数股东权益的情况•应当调整资产组（或者资产组组合）的账面价值•商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊•举例《财务会计专题讲座》应用举例•资料：•1.甲企业在2009年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认：（1）商誉400万元（1600－1500×80％）；（2）乙企业可辨认净资产1500万元;（3）少数股东权益300万元（1500×20％）。2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。3.乙企业2009年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。《财务会计专题讲座》•减值测试过程：•1.确定资产组（乙企业）在2009年末的账面价值：（1）合并报表反映的账面价值＝1350＋400＝1750万元（2）计算归属于少数股东权益的商誉价值＝（1600/80%-1500）×20％＝100万元（3）资产组账面价值（包括完全商誉）＝1750＋100＝1850万元2.计算确定资产组（乙企业）在2009年末的可收回金额为1,000万元。3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失《财务会计专题讲座》2009年未商誉可辨认净资产合计账面价值