两税合一后投资抵减之适用解析

兩稅合一後投資抵減之適用解析羅輝鈴會計師一、前言兩稅合一實施後，個人股東之整體總稅負(含公司階段所課徵之營利事業所得稅及股東階段之個人綜合所得稅，參考附註一)已由55%降為40%，公司階段所繳納之營利事業所得稅可視為個人股東之預繳稅款，故理論上公司階段之租稅優惠(如：各項投資抵減)並無實際減稅效果，僅有延遲繳稅之效果。僅管兩稅合一後投資抵減無實質之減稅效果，但對於稅負之長期規劃卻有相當助益，因此搭配兩稅合一新制之未分配盈餘加徵10%規範，如何利用投資抵減抵用順序及與前五年虧損之交互使用，成為相當關鍵課題。二、相關規定(一)依促進產業升級條例第六條規定：為促進產業升級需要，公司在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。而其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限；但最後年度抵減金額，不在此限。1.投資於自動化設備或技術。(抵減率為5%~20%)2.投資於資源回收、防治污染設備或技術。(抵減率為5%~20%)3.投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。(抵減率為5%~20%)4.投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。(抵減率5%~20%)另，公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額5%~25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研究發展經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部份得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。(二)84.01.28台財稅841604261號函規定：營利事業符合所得稅法第三十九條規定，得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課者，其申請扣除之順序，應自虧損之次一年度逐年順序扣除。惟經核准適用原獎勵投資條例或促進產業升級條例中有關得抵減應納營利事業所得稅之事業，如依上開規定順序申請扣除虧損，再適用抵減應納營利事業所得稅規定致損失其抵減權益者，得保留於以後年度申請扣除虧損，但應以不超過該法條所定之前五年內各期虧損為限。(三)88.09.23台財稅第881945800號函規定：依促進產業升級條例第六條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額百分之五十限度內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額百分之五十者，可就以前四個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減順序限制，其用前第四個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額百分之五十之限制；其用前三個年度內之未抵減餘額者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之百分之五十。至於公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之百分之五十者，仍可就前第四個年度之未抵減餘額抵減之。(四)89.03.28台財稅第881958295號函規定：實施兩稅合一後，促進產業升級條例第六條、第七條、第八條……等投資抵減規定，所稱「抵減當年度應納營利事業所得稅額」，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。三、釋例【例一】假設誠泰公司民國89年度全年所得額(課稅所得額)為$10,000,000，且申報之購置自動化設備投資抵減明細如下：年度尚未抵減稅額年度尚未抵減稅額85$800,00086$1,300,00087$700,00089$900,000應補繳稅額計算如下：$10,000,000×25%－10,000＝$2,490,000…………應納稅額$2,490,000÷2＝$1,245,000…………89年度及前三年度得抵減限額$2,490,000－900,000(89年度得抵減稅額未超過應納稅額1/2)－800,000(85年度為最後一年度)－345,000(1,245,000－900,000)＝445,000【例二】條件同例一，但89年度全年所得額(課稅所得額)為$5,000,000。應補繳稅額計算如下：$5,000,000×25%－10,000＝$1,240,000…………應納稅額$1,240,000÷2＝$620,000…………89年度及前三年度得抵減限額$1,240,000－620,000(89年度得抵減稅額超過應納稅額1/2)－800,000(85年度為最後一年度)＝($200,000)應補繳稅額為零，且$200,000不得留抵亦不得退還。【例三】假設誠泰公司民國89年度全年所得額(課稅所得額)為$10,000,000，且申報之購置自動化設備投資抵減明細如下：年度尚未抵減稅額年度尚未抵減稅額85$800,00086$1,300,00087$700,00089$900,000另有85年度未扣除虧損計$8,000,000應補繳稅額計算如下：($10,000,000-8,000,000)×25%－10,000＝$490,000……應納稅額$490,000÷2＝$245,000…………89年度及前三年度得抵減限額$490,000-245,000(89年度得抵減稅額超過應納稅額1/2)-800,000(85年度為最後一年度)=($555,000)…稅額損失數因此，85年度之未扣除虧損可僅先抵$3,560,000，餘90年度再扣抵($10,000,000-3,560,000)×25%－10,000＝$1,600,000……應納稅額$1,600,000÷2＝$800,000…………89年度及前三年度得抵減限額$1,600,000-800,000(89年度得抵減稅額超過應納稅額1/2)-800,000(85年度為最後一年度)=$0……【例四】條件同例三，假設84年度未扣除虧損計$7,000,000應補繳稅額計算如下：($10,000,000-7,000,000)×25%－10,000＝$740,000……應納稅額$740,000÷2＝$370,000…………89年度及前三年度得抵減限額$740,000-370,000(89年度得抵減稅額超過應納稅額1/2)-800,000(85年度為最後一年度)=($430,000)…稅額損失數因89年度為84年度未扣除虧損得抵減之最後年度及85年度投資抵減得抵減之最後年度，故產生$430,000之稅額損失。【例五】條件同例一，89年度暫繳及扣繳稅款為$450,000，88年度未分配盈餘加徵10%稅額為$600,000。應補繳稅額計算如下：89年度營所稅88年度加徵稅額合計應納稅額$2,490,000$600,000$3,090,00089年度抵減稅額(300,000)(600,000)(900,000)85年度抵減稅額(800,000)-(800,000)86~88年度抵減稅額(645,000)-(645,000)暫繳及扣繳稅額(450,000)-(450,000)應補繳稅額$295,000$-$295,000※86-88年度抵減稅額=$3,090,000/2-900,000=$645,0000【例六】同例五，89年度暫繳及扣繳稅款為$950,000，88年度未分配盈餘加徵10%稅額為$600,000。應退稅額計算如下：89年度營所稅88年度加徵稅額合計應納稅額$2,490,000$600,000$3,090,00089年度抵減稅額(300,000)(600,000)(900,000)85年度抵減稅額(800,000)-(800,000)86~88年度抵減稅額(645,000)-(645,000)暫繳及扣繳稅額(950,000)-(950,000)應退稅額($205,000)$-($205,000)※86-88年度抵減稅額=$3,090,000/2-900,000=$645,0000【例七】同例五，85年度投資抵減稅額為$1,200,000。應補退稅額計算如下：89年度營所稅88年度加徵稅額合計應納稅額$2,490,000$600,000$3,090,00089年度抵減稅額(300,000)(600,000)(900,000)85年度抵減稅額(1,200,000)-(1,200,000)86~88年度抵減稅額(645,000)-(645,000)暫繳及扣繳稅額(450,000)-(450,000)應補退稅額($105,000)$-($105,000)※86-88年度抵減稅額=$3,090,000/2-900,000=$645,0000【例八】同例五，88年度未分配盈餘加徵10%稅額為$1,200,000。應補繳稅額計算如下：89年度營所稅88年度加徵稅額合計應納稅額$2,490,000$1,200,000$3,690,00089年度抵減稅額(900,000)-(900,000)85年度抵減稅額(800,000)-(800,000)86~88年度抵減稅額-(945,000)(945,000)暫繳及扣繳稅額(450,000)-(450,000)應補繳稅額$340,000$255,000$595,000※86-88年度抵減稅額=$3,690,000/2-900,000=$945,0000