关于虚开增值税专用发票案件审理情况

文章来源：中顾法律网中国第一法律门户中顾法律网提供更多免费资料下载关于虚开增值税专用发票案件审理情况黄燕一、基本概况我国在1994年1月1日全面实行了以增值税为主体，消费税、营业税并存的流转税制度。增值税是以在商品生产流通或提供劳务过程中的增值额为征税对象的流转税种。增值税专用发票与普通发票不同，它既是一般纳税人从事生产经营活动的商业凭证，又是记载该专用发票开具方应纳税额和受票方抵扣进项税额的合法证明，具有双重功能作用。它如同一根“链条”，使生产至流通，批发至零售的各个环节紧密相连，有利于税收征管、稽查监督，充分发挥税收制度在市场经济中的调节作用。但是一些不法分子为牟取非法利益，大肆进行虚开增值税专用发票的犯罪活动，以骗取出口退税、抵扣税款，严重破坏国家税收征管秩序的正常运行，致使国家税款大量流失。近三年来，我院审理的虚开增值税专用发票案件的占比较高，在审判实践中也遇到了一些法律适用上的问题。针对这一情况，调研组对近三年来审理的虚开增值税专用发票案件进行了专项调研。三年来，我院共审理虚开增值税发票案件52件，涉案人数104人。其中2002年20件、28人次，2003年12件、27人次，2004年20件、49人次。该类案件呈现出发案率高、涉案金额大，犯罪手段多样化，犯罪职业化的特点。在调研过程中，还引发了我们对审判实践中遇到的相关法律问题及关于此类犯罪的成因与对策的思考二、案件呈现的特点1、虚开行为多样化随着科技的发展，犯罪分子往往利用自己的智能、专长，处心积虑，精心策划，不断翻新犯罪手段。从审理的情况看，存在以下虚开行为：(1)、在买卖过程中，明知对方无开票资格，为了达到抵扣税款的目的而让他人虚开的;(2)、从进项税入手，通过各种渠道非法购得进项发票后，按照相应的进项额虚开销项发票，在无实际货物交易的情况下，文章来源：中顾法律网中国第一法律门户中顾法律网提供更多免费资料下载利用虚假发票抵扣税款，造成税款的大量流失;(3)、采用“大头小尾”的办法，抵扣联金额多填(大头)，夸大交易额，存根联金额少填(小尾)或不填，在销项税上做手脚，使国家既未如实足额收取销项税，又有大量抵扣税被骗走，蒙受双重损失;(4)、利用“一套班子、两块牌子”的便利条件，对交易方开不出发票的金额进行虚开，将应缴纳的税款在缴纳的同时，再从国家税款中抵扣回来;(5)、采用“只卖不开”或“多卖少开”，造成进项盈余，将盈余部分虚开发票给一些企业，从中收取手续费，个人获得好处，给国家造成损失。2、犯罪组织化、团体化、家族化犯罪职业化、团体化、家族化。一方面，一些专门从事虚开增值税专用发票的犯罪个体户已出现，他们大多明挂“有限公司”的招牌，实则行虚开增值税发票的勾当;另一方面，犯罪分子大多内部分工严密，从领票、开票、中介介绍，到收取费用等环节，往往都有明确分工，“各司其职”，并建立了一套“专业化分工、一条龙作业”的链条，“增值税专用发票”有专门成立的公司虚开，专用税票也有专人提供。增值税发票犯罪职业化、团伙化的趋势明显。而由于此种犯罪的高“利润”，犯罪分子很多都是同一家族的成员，案件之间有着千丝万缕的联系，往往是由一个案件牵出一串案件，呈现出犯罪家族化的特点。3、犯罪主体以单位为主增值税专用发票由国家税务机关依照规定发售，只限于增值税的一般纳税人领购使用。在现阶段，取得一般纳税人资格的绝大多数为单位，领购使用增值税发票的以单位为主。因此审判实践中，大部分案件都是单位的法定代表人或其他直接责任人员以单位的名义为他人虚开或让他人为自己虚开。三、审理过程中遇到的问题及法律思考1、虚开增值税专用发票的定罪标准问题文章来源：中顾法律网中国第一法律门户中顾法律网提供更多免费资料下载虚开增值税专用发票犯罪的定罪标准问题，是虚开增值税专用发票犯罪认定中最为核心的关键问题。首先，正确认定虚开增值税专用发票犯罪的客体是最终确认该罪定罪标准的关键。对此，我们认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。其次是对于虚开增值税专用发票犯罪性质的认识。对此，理论上主要存在行为犯、目的犯还是结果犯之争。我们认为，行为犯是故意犯罪的一种既遂形态，属于犯罪停止形态理论范畴体系，目的犯是故意犯罪的一种类型，属于罪过形式理论范畴体系，因此，行为犯和目的犯并非一对逻辑上的全异关系的概念，而是属于交叉关系，两者并行不悖。虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也是目的犯。尽管刑法第205条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。正如有的金融诈骗犯罪，刑法并未明确规定行为人必须具有非法占有的目的，但并不妨碍对其进行目的犯的认定一样。换言之，虚开增值税专用发票犯罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。基于上述观点，我们对审判实践中下列几种虚开行为，一般不认定为虚开增值税专用发票犯罪：(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为;(3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。2、对不同虚开行为的认定审判实践中，为了为他人虚开增值税专用发票，不具备合法纳税资格的行为人获得增值税专用发票的方式有两种：一是从他人处购买或者借来;二是伪造或者以购买、诈骗、盗窃等方式获得伪造的增值税专用发票。在现有认识中，把文章来源：中顾法律网中国第一法律门户中顾法律网提供更多免费资料下载第一种情况称为“让他人为自己虚开“的行为，也是刑法第205条第4款所明文规定的虚开增值税等专用发票罪的行为之一。而根据刑法第208条的规定，行为人购买伪造的增值税专用发票后虚开的，也属于为他人虚开增值税专用发票的行为。第一种情形中有两种行为：让他人为自己虚开，然后在经营活动中为他人虚开。第二种情形也有两种行为：购买伪造的增值税专用发票，然后在经营活动中为他人虚开。显然，行为人的目的就是为他人虚开增值税专用发票，以便能够顺利进行自己的经营活动，获得经济利益。由于让他人为自己虚开增值税专用发票的行为、为他人虚开增值税专用发票的行为、购买伪造的增值税专用发票的行为都被规定犯罪，因此，第一种情形和第二种情形都符合刑法理论上牵连犯的特征。刑法第208条第2款明确规定，第二种情形要按照虚开增值税专用发票罪处理，这里是按照目的行为即为他人虚开增值税专用发票的犯罪来定罪量刑的。但是，对于第一种情形来说，因为都属于虚开增值税专用发票的行为，谈不上孰轻孰重，不能够按照通常的牵连犯处理原则来处理。我们认为，毕竟为他人虚开增值税专用发票的行为是目的行为，而让他人给自己虚开增值税专用发票的行为实际上是让他人为自己提供空白的其他单位或者个人的增值税专用发票，只不过是一种手段行为，最终还是要服务于目的行为，否则行为人不可能顺利为他人虚开增值税专用发票，也不可能顺利进行自己的经营活动。因此，这里其实应该按照为他人虚开增值税专用发票的犯罪行为以虚开增值税专用发票罪定罪，从重处罚。争论的焦点仍然在于行为人是否为合法纳税资格主体。我们赞同后一种观点，但是，在这个问题上明确是否具备合法纳税资格并非毫无意义，很多情况下是无合法纳税资格主体的行为人在实际经营活动中先让他人给自己提供增值税专用发票，然后虚开给别人。在进行了实际经营活动的情况下，虚开增值税专用发票行为的实质在于行为人开具与进行了实际经营活动的单位或者个人不一致的增值税专用发票，即实际开票人与增值税专用发票上开票人或者开票单位不一致。而有的学者认为，实践中持票人多为合法持票人，但法律上并无限制。不过，需要指出的是，这里的行为主体是否具有合法纳税资格并不重要，因为在审判实践中遇到行为人在具备合法纳税资格的情况下也借用其他单位或者个人的增值税专用发票，然后再在实际经营活动中为他人虚开，两种行为在成立犯罪的情况下的关系与上述对第一种情形的分析完全相同。对此，理论上存在争论，有学者认为，虚开行为人应该是合法持票人;文章来源：中顾法律网中国第一法律门户、关于损失数额的认定刑法关于损失数额的规定，有的属于定罪数额，直接关系到罪的成立，有的属于量刑数额，影响量刑的轻重。在虚开增值税专用发票犯罪中，损失数额的性质属于后一类型，主要与行为人的量刑有关，尤其是直接影响到对行为人能否判处无期徒刑、死刑的问题。实践中争议的焦点集在损失计算的截止时间问题上。对此，我们认为量刑数额的损失数额，其时间的划定应当不同于定罪数额。后者一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准。前者则不然，如挪用公款数额巨大不退还，是以一审宣判前作为时间计算标准的。因为虚开增值税专用发票犯罪的最高刑是死刑，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间还可以适当延伸。骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。也有观点认为，按照上述方法认定损失数额，势必造成如下结果：在终审判决作出之前，损失数额的认定始终处于不确定的变动状态，一审、二审法院据以定案的事实依据不同，必然导致案件改判率的上升，影响法院判决的严肃性和公信力。此外，上述方法还会带来侦查机关追赃不力的负面影响，因为追回的税款越多，被告人的处罚就越轻。但我们认为此乃追求司法公正的代价，从价值权衡的角度看，上述方法仍然不失为一个相对较好的选择。实践中，对于行为人既为他人虚开销项增值税发票，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，如何计算给国家利益造成的损失，亦存在认识上的分歧。依照《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。在生产经营活动中，销货方销售货物或者提供应税劳务，一般情况下，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。购货方购进货物或接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。按照税款抵扣制，相对于同一纳税人应缴纳的增值税，文章来源：中顾法律网中国第一法律门户中顾法律网提供更多免费资料下载是其以本环节销售部分的税额扣除上一环节购进部分已经负担的税额之差。这里所说的购进部分负担的税额正是上一环节销售方纳税人应缴纳的增值税，每一环节纳税人所缴纳的增值税是通过商品或劳务的销售或提供转嫁给下一环节的纳税人，反映出增值税具有“多环节征税、税不重征”和“税收转嫁”的特征。我们认为，既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后，所支付或负担的增值税额，其抵扣税款时，税务机关依法应当将其支付或者负担的销项税额从中扣除。如果行为人有购销事实，但让他人为其开具的增值税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额，抵扣税款时即可从中非法牟利;如果行为人没有从事购销活动，其本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅为掩人耳目，国家税款在这一环节上不会造成损失。但如前所述，因其虚开进项增值税专用发票，危害了国家对增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为其具有虚开增值税专用发犯罪的“其他严重情节”。4、