外国企业向中国受让方转让知识产权相关税务问题探讨

外国企业向中国受让方转让知识产权相关税务问题探讨作者：StephenNelson*武礼斌**知识产权期刊2009年2月金杜律师事务所1近年来，跨境知识产权转让发展迅猛，在国际贸易中的重要性也逐渐增加。知识产权转让可以通过很多不同的方式进行，并且每一种转让方式可能会产生不同的税收结果。本文分析了中国当前有关跨境知识产权转让的税收政策。一、跨境知识产权转让的类型知识产权，指单位或个人对基于脑力劳动创造的智力成果所依法享有的专有权利，主要包括专利、非专利技术、商标和著作权。知识产权转让可以被分为两种类型：所有权转让（又称“彻底销售”）和知识产权许可（又称“使用权转让”）。每种转让类型可以通过很多不同的交易形式进行。例如，专利所有权的转让可以通过专利销售或者技术出资的方式进行。鉴于跨境知识产权所有权的转让在中国比较少见，本文主要讨论有关知识产权使用权转让的相关税收问题。二、向中国转让知识产权涉及的主要税种（一）企业所得税依据《中华人民共和国企业所得税法》1（“企业所得税法”）第3条的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。因此如果一个外国企业(非居民)有偿许可一项知识产权给中国的受让方，则该外国企业需要在中国缴纳企业所得税。根据企业所得税法第4条规定，外国企业的上述所得适用的企业所得税税率为20%。但《企业所得税法实施条例》2在第91条对上述所得适用税率给予了优惠，将其降至10%。值得注意的是，如果外国企业所在国与中国签订的税收协定规定外国许可方可享受一个更优惠的税率，则税收协定的规定优先适用。例如，香港公司向大陆公司许可一项技术并收取特许权使用费，其在大陆的预提所得税税率为7%3。对来源于中国的特许权使用费，中国与香港的税收安排下适用的税率与比中国与其他国家和地区签署的税收协定规定的税率更优惠。金杜律师事务所2来源于知识产权所有权转让的所得通常会被视为营业利润或资产增值。在转让一项在中国注册的商标或者专利时，根据中国法和相关税收协定的规定，比较妥当的观点是，这种转让所得应被视为资产增值在中国征税。然而，由于中国的税务机关很少遇到向中国转让知识产权所有权的情形，因此实践中的处理可能会有差异。因此，当地方税务局初次遇见这种问题时，可能倾向于以适用于特许权使用费的预提税税率来对汇款总额征税。在过去，已纳营业税在计算所得税时可从应纳税所得额中扣除。因此，如果预提营业税税率为5%，支付总额的95%需要缴纳企业所得税。但是，根据财政部、国家税务总局于2008年9月15日发布的《关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]130号）的规定，已纳营业税将不再允许从应纳税额中抵扣。（二）营业税向中国的企业或个人转让知识产权的任何非居民企业或个人应在中国缴纳营业税。纳税人的应纳税营业额为所有从中国受让方收取的转让知识产权的全部价款和价外费用。转让知识产权的营业税税率为5%4。如果外国转让方以技术出资的方式向中国的受让方进行技术转让，并因此变成受让方的股东，则这种知识产权的转让不需要在中国缴纳营业税5。1．税收优惠为加强技术创新和鼓励技术引进，依据《关于贯彻落实〈中共中央、国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定〉有关税收问题的通知》（财税字[1999]273号）（“第273号令”）的规定，单位和个人（包括外国企业和外籍个人）从事技术转让和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。根据第273号令第2条的规定，技术转让是指，转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或使用权有偿转让他人的行为。与技术转让相关的技术咨询、技术服务业务是指，转让方根据技术转让合同的规定，为帮助受让方掌握所转让的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务。并且这部分技术咨询、服务的价款与技术转让的价款是开在同一张发票上。以下是有关技术转让中免征营业税的营业额的一些具体规定6：（１）以图纸、资料等为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额为向对方收取的全部价款和价外费用；（２）以样品、样机、设备等货物为载体提供已有技术或开发成果的，其免税营业额不包括货物的价值。对样品、样机、设备等货物，应当按有关规定征收增值税；金杜律师事务所3（３）提供生物技术时附带提供的微生物菌种母本和动、植物新品种，应包括在免征营业税的营业额内。但批量销售的微生物菌种，应当征收增值税；（4）采取按产品销售比例提取收入等形式取得的“入门费”、“提成费”等作价方式取得的与技术转让有关的收入，均属于免征营业税的技术转让收入范围7；（5）技术转让合同中的商标使用费或类似性质的收入，不属于免征营业税的范围8。2．技术转让与商标或著作权转让的比较在相关的税收法律法规中，并没有有关商标或著作权转让的普遍性营业税优惠。但依据国家税务总局《关于计算机软件转让收入认定为技术转让收入问题的批复》（国税函[2002]234号），来源于转让根据著作权法保护的计算机软件的转让所得，可比照专利技术，免征营业税。3．新的《营业税暂行条例》的影响新的《营业税暂行条例》9已公布，并将于2009年1月1日起生效。但新的《营业税暂行条例》并没有表明，上述有关技术转让的税收优惠在其生效后是否继续有效。该问题有待进一步的细则或通知予以澄清。（三）印花税依据《印花税暂行条例》10第１条的规定，所有在中国签订知识产权转让合同的单位和个人（包括外国企业和外籍个人），都应在中国缴纳印花税。因此，知识产权转让合同的双方都应在中国缴纳万分之三或万分之五的印花税。11（四）特殊问题一个有趣的问题是，如果一个外方许可另一个外方在中国境内使用一项知识产权，那么，有关该知识产权转让的特许权使用费是否需在中国纳税？在此情况下，尽管该项无形资产（如商标）将在中国使用，但转让并未在中国境内发生，转让方也没有从中国境内取得所得。而且，被许可方不在中国境内，无法实施税款扣缴。因此，较妥当的做法是不对这种特许权使用费的支付在中国征税。但我们与中国不同地区的税务机关的交流显示，不同地方的税务机关对此并没有形成统一的认识。因此，在具体案件中，利益相关方应向相关的地方税务局咨询。三、跨境知识产权转让和转让定价规则金杜律师事务所4据统计，关联企业之间的交易产生的贸易额占全球跨国贸易总额的70%，尤其是关联企业之间所提供的管理服务和无形资产交易量与日俱增12。如果关联企业之间发生知识产权转让交易，该交易应遵循独立交易原则。《企业所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。此外，自企业2008年纳税申报开始，企业须保存与关联企业之间业务往来的相关文件。因此，如果企业通过对无形资产设置较高的特许权使用费费率，将中国公司的利润减少到一个中国税务当局可接受的合理水平以下，必须有相关的文件来支持其转让价格的合理性。在税务机关进行审计时，如果企业没有准备这些文件，而税务机关认为有必要调整价格，则企业会受到处罚。13企业所得税法中的新的转让定价规则也允许中国境内的公司与其海外的关联公司之间签订成本分摊协议。14研究和开发成本的分摊协议在技术公司之间（尤其美国的技术公司之间）普遍存在。依据成本分摊协议，从中国公司汇出的分摊成本并不需要交纳预提税，因为中国公司也从知识产权的转让中获得了部分的经济利益。然而，为了实施成本分摊协议，中方经常需要对相关现存技术支付“购买费用”。这部分购买现存技术的“购买费用”需在中国纳税。四、税款扣缴如果外国转让方转让一项知识产权给中国的受让方，中国的受让方应代扣代缴外方应缴纳的企业所得税和营业税。但这并不意味着，中国的受让方变成该项交易中企业所得税和营业税的纳税人，外方仍然是纳税人。根据《税收征收管理法》15第63条的规定，如果中方不扣缴或收取应扣缴税款或收取的税款，税务机关将向外国转让方（纳税人）追缴税款，并对中国的受让方处以应扣税款百分之五十以上五倍以下的罚款。五、税收筹划正如上文所述，不同的知识产权转让形式可能产生不同的税收结果。这使国外知识产权的转让方在某些情形下可以进行税收筹划。例如，虽然技术许可需在中国缴纳相关税收，但技术出资在中国是免税的。如果外国企业欲以知识产权对境内企业出资，外方应注意相关法律对无形资产出资的限制。尤其是，依据《公司法》16第27条的规定，无形资产的出资不能超过注册资本的70%。金杜律师事务所5另外，外方也可基于对技术转让的营业税优惠，进行税收筹划，尤其是当面临选择实施技术转让还是进行商标或著作权的许可的情况下。例如，特许授权者可能以进行上述税收筹划，因为他们通常不会考虑把转让对价作为技术转让的一部分。在进行技术许可时，外方须谨慎实施以确保实现免税所得的转让额最大化（如，须同时对于非技术层面的交易缴纳营业税）。从外国关联方获得知识产权的中国受让方须谨慎制定交易转让价格，并认真准备相关文件以支持其相关定价。现在，公司也可考虑实施成本分摊协议，以避免由于向中国关联方提供技术时产生的税收。最后，虽然依据中国的国内法律和中国签订的大部分税收协定，向中国许可知识产权的预提税率为10%，香港与大陆之间的双边税收协定安排中该税率更优惠，为7％。因此，外国的许可方可以利用大陆与香港之间的双边税收协定安排来进行税收筹划。六、结论当前，中国正经历新一轮的税制改革，新的《企业所得税法》已于2008年生效，同时新的《营业税暂行条例》也在2008年11月公布。而且，具体规定转让定价制度的《特别纳税调整实施办法（试行）》已于2009年1月8日由国家税务总局制定公布，并追溯自2008年1月1日起生效。因此，中国公司和外国的许可方须密切关注与知识产权转让和转让定价有关的最新法律法规。这些新的规定可能对已经签署的相关交易产生影响。（本文原文为英文，中文为译文。）*StephenNelson为金杜律师事务所北京总部税务部合伙人。**武礼斌为金杜律师事务所北京总部税务部律师。1《中华人民共和国企业所得税法》由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。2《企业所得税法实施条例》已经2007年11月28日国务院第197次常务会议通过，自2008年1月1日起施行。3参见《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第11条，该文件在大陆自2006年12月8日起生效。4参见《营业税暂行条例》附录：营业税税目税率表。《营业税暂行条例》于1993年11月26日经国务院第十二次常务会议通过，自1994年1月1日起施行。5参见《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）。该通知由财政部及国家税务总局于2002年12月10日联合颁布，自2003年1月1日起生效。金杜律师事务所66参见财政部、国家税务总局《关于贯彻落实＜中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定＞有关税收问题的通知》（财税字〔1999〕273号）第2条。该通知于1999年11月2日颁布，自1999年10月1日起生效。7参见《关于明确外国企业和外籍个人技术转让收入免征营业税范围问题的通知》（国税发〔2000〕166号）第1条。通知由国家税务总局于2000年10月8日颁布，自2000年10月8日起生效。8参见《关于明确外国企业和外籍个人技术转让收入免征营业税范围问题的通知》（国税发〔2000〕166号）第2条。9新的《中华人民共和国营业税暂行条例》于2008年11月5日经国务院第34次常务会议修订通过，自2009年1月1日起施行。10《印花税暂行条例》于1988年6月24日经国务院第九次常务会议通过，自1988年10月1日起施行。11根据《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（国税地字（89）第034号）第1条的规定，专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，适用万分之三的税率；专利权转让、专利实施许可所书立的合同，适用万分之五的税率。根据