第二章税收筹划方法

中央财经大学税务学院第二章税收筹划方法案例导入某日用化妆品厂,将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口红15元；一瓶摩丝8元；化妆工具及小工艺品10元、塑料包装盒5元。化妆品消费税税率为30%。上述价格均不含税。按照习惯做法，新产品包装后再销售给商家。若考虑包装方式，有无更节税的方案？[筹划方案]：若改变作法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，可实现节税。具体操作方法如下：该日用化妆品厂先将产品分别开具销售发票，在会计账簿上分别核算销售收入。然后再由商家把成套化妆品精美包装后销售给顾客。对上述两种模式下的纳税情况比较如下：先包装后销售模式下应纳消费税为：（30+10+15+8+10+5）×30%=30.9（元）先销售后包装模式下应纳那消费税为：（30+10+15）×30%=16.5（元）采用第二种模式，每套化妆品约节消费税金额为：30.9-16.5=14.4（元）。思考：为什么第二种销售方式能节约税金？纳税人的税收筹划•纳税人代扣代缴义务人名义纳税人和实际纳税人纳税人筹划的一般原理:•纳税人的税收筹划，其实质是进行纳税人身份的合理界定或转化，使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低到最小限度，或者直接避免成为某税种的纳税人。•纳税人筹划的关键是准确把握纳税人的内涵和外延，合理确定纳税人的范围。(附:货物和劳务税纳税人比较)纳税人筹划的一般方法：•纳税人的筹划与税收制度有着紧密联系，不同的税种有着不同的筹划方法。概括起来，纳税人筹划一般包括以下筹划方法：（1）纳税人不同类型的选择（个体工商户、独资企业、合伙企业和公司制企业等）。(例2-1)（2）不同纳税人之间的转化。(例2-2/3)（3）避免成为纳税人。纳税人可以通过灵活运作，使得企业不符合成为某税种的纳税人，从而彻底规避税收。(例2-4)[案例2-1]王某承包经营一家集体企业。该企业将全部资产租赁给王某使用，王某每年上缴租赁费100000元，每年计提折旧10000元，租赁后的经营成果全部归王某个人所有。2008年王某生产经营所得为200000元。王某应该如何利用不同的企业性质进行筹划呢？纳税人不同类型的选择•方案一：如果王某仍使用原集体企业的营业执照，按税法规定其经营所得应缴纳企业所得税，而且其税后所得还要再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。在不考虑其他调整因素的情况下，企业纳税情况如下：企业所得税=(200000－10000)×25%＝47500（元）王某承包经营所得=200000-100000－47500－10000=42500（元）王某应纳个人所得税=(42500-2000×12)×10%－250=1600（元）王某实际获得的税后利润=42500-1600=40900（元）•方案二：如果王某将原企业的工商登记改变为个体工商户，则其承包经营所得应缴纳个人所得税。在不考虑其他调整因素的情况下，王某纳税状况如下：王某应纳个人所得税=(200000－100000－2000×12)×35%－6750=19850（元）王某获得的税后利润=200000－100000－19850－10000=70150（元）•通过比较，王某的纳税身份由私营企业主改变为个体工商户后，多获利50300(70150－19850)元。其原因在于私营企业同时面临企业所得税和个人所得税的负担，相当于对其收益重复纳税。而个体工商户（个人独资企业、合伙企业投资者）仅缴纳个人所得税，税负相对较轻。当然，纳税人在进行税收筹划时，还应考虑不同性质的纳税人的经营风险也会不同：通常个人独资企业和合伙制企业承担无限责任，风险较大，而私营企业若以有限责任公司形式出现，只承担有限责任，风险相对较小。[案例2-2]假设某商业批发企业主要从小规模纳税人处购入服装进行批发，年销售额为100万元，其中可抵扣进项增值税的购入项目金额为50万元，由税务机关代开的增值税专用发票上记载的增值税为3万元。按照一般纳税人认定标准，该企业年销售额超过80万元，应被认定为一般纳税人，缴纳增值税50×17％－3=5.5（万元）不同纳税人之间的转换如果该企业被认定为小规模纳税人，只需要缴纳1.5万元（50×3％）的增值税。因此，该企业可以将原企业分设为两个批发企业，年销售额均控制在80万元以下，这样当税务机关进行年检时，两个企业将分别被重新认定为小规模纳税人，并按照3％的征收率计算缴纳增值税。通过企业分立实现一般纳税人转化为小规模纳税人，节约税款4万元。[案例2-3］某建设单位B拟建设一座办公大楼，需要找一家施工单位承建。在工程承包公司A的组织安排下，施工企业C最后中标。于是，建设单位B与施工企业C签订承包合同，合同金额为6000万元。另外，B还支付给工程承包公司A300万元的中介服务费。按税法规定，工程承包公司收取的300万元中介服务费须按“服务业”税目缴纳5%营业税。如果工程承包公司A承包建筑工程业务，A与B直接签订建筑工程承包合同6300万元，然后再以6000万元的把承包的建筑工程业务转包给C，则A应按“建筑业”税目缴纳3%的营业税。•两个方案的税款对比如下：A公司收取300万元中介费，缴纳“服务业”营业税：300×5%=15（万元）。A公司进行建筑工程转包，按照承包工程款和转包工程款的差额计算缴纳“建筑业”营业税：（6300－6000）×3%=9（万元）。实现节税额=15－9=6（万元）很显然，A公司进行税收筹划，由服务业纳税人转变为建筑业纳税人，造成适用税率出现显著差异，从而实现了依法节约税金的目的。[案例2-4]甲公司是一家餐饮店，主要为乙公司提供商业招待服务，甲企业每月营业额为500000元，发生总费用200000元。甲公司正常营业交纳营业税：500000×5%=25000（元）避免成为纳税人如果双方进行筹划，乙公司对甲公司进行兼并，那么兼并之后双方之间原本存在的服务行为就变成企业内部行为，而这种内部行为是不需要缴纳营业税的。于是，甲公司就避免成为营业税的纳税人，从而节约税金25000元。从另一角度思考，甲公司的企业所得税也会因为合并而消失。并且乙公司还会减少一部分商业招待费支出，从而乙公司也会因为兼并行为而增加营业净利润。[案例2-5]兴华公司在城市边缘兴建一座工业园区，由于城市的扩展，该地区已被列入市区范围。工业园区除厂房、办公用房外，还包括厂区围墙、水塔、变电塔、停车场、露天凉亭、喷泉设施等建筑物，总计工程造价5亿元，除厂房、办公用房外的建筑设施总造价为1.4亿元。如果5亿元工程项目都作为房产的话，兴华集团从工业园区建成后的次月起就应缴纳房产税，每年房产税（假定扣除比例为30%）为：50000×（1－30%）×1.2%=420（万元）兴华集团进行以下筹划：除厂房、办公用房以外的建筑物，如停车场、游泳池等，都建成露天的，并且把这些独立建筑物的造价同厂房、办公用房的造价分开，在会计账簿中单独核算。则按照税法规定，这部分建筑物的造价不计入房产原值，不需要缴纳房产税。这样一来，就可以少缴房产税：14000×（1－30%）×1.2%=117.6（万元）计税依据的筹划•计税依据–增值税的计税依据–营业税的计税依据–消费税的计税依据–企业所得税的计税依据计税依据的筹划原理:计税依据筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的筹划方法。在税率一定的情况下，应纳税额的大小与计税依据的大小成正比，即税基越小，纳税人负担的纳税义务越轻。大部分税种都采用计税依据与适用税率的乘积来计算应纳税额。因此，如果能够控制计税依据，也就控制了应纳税额。即应纳税额的控制是通过计税依据的控制来实现的，这就是计税依据的筹划原理。计税依据筹划方法:计税依据是影响税收负担的直接因素，每种税对计税依据的规定都存在一定差异，所以对计税依据进行筹划，必须考虑不同的税种和税法要求来展开。计税依据的筹划一般从以下三个方面切入：一是实现税基的最小化，二是控制和安排税基的实现时间，三是合理分解税基。•控制和安排税制的实现时间–推迟实现–均稀实现–提前实现合理分解税基，实现税基从税负较重的形式转化为税负较轻的形式。[案例2-10]远辉中央空调公司主要生产大型中央空调机，销售价格相对较高，每台售价为180万元（含税），且销售价格中都包含5年的维护保养费用，维护保养费用占售价的25%。由于维护保养费用包含在价格中，税法规定一律作为销售额计算缴纳增值税。筹划前，远辉中央空调公司应交增值税为(假设原材料金额为80万元)：(180/1.17-80)×17％=12.55（万元）•如果进行税收筹划，针对空调维护保养专门注册成立一家具有独立法人资格的“远辉中央空调维修服务公司”，主营业务为“中央空调机维护保养服务”。这样每次销售中央空调机时，远辉中央空调公司负责签订“销售合同”，只收取中央空调机的机价144万元，款项汇入“远辉中央空调公司”所在银行的“基本账户”上；远辉中央空调维护服务公司负责签订“维修服务合同”，只收取中央空调机的维护服务费360000元，款项汇入“远辉中央空调维护服务公司”所在银行的“基本账户”上。这样一来，各负其责，共同完成中央空调机的销售、服务业务。•筹划后的纳税额计算如下：远辉中央空调公司应交增值税=(180/1.17-36/1.17-80)×17％=7.32（万元）远辉中央空调维护服务公司应交营业税=36×5％=1.8（万元）合计纳税额=7.32+1.8=9.12（万元）•通过成立远辉中央空调维护服务公司，就可以实现售价合理分解为维护保养费用，分解出来的维护保养费收入需要缴纳5%的营业税。筹划节税额=12.55-9.12=3.43（万元）