财政学·税收原理

第八章税收原理§8.1税收概念§8.1.1税收是国家实现其职能的物质基础，是财政收入的主要形式税收是人类社会发展到一定历史阶段的产物。具体地说，它是随着生产力的发展，人类社会出现了剩余产品，并由此导致私有制、阶级和国家的产生时而出现的一种财政收入形式。已如前述，在市场经济条件下，根据政府与市场的分工定位，政府提供公共物品，市场提供私人物品。而由公共物品的非排他性和非竞争性特征所决定，政府提供公共物品的资金来源也只能主要依赖于税收。因此有些学者认为，可以将市场经济中的税收看作是人们为享受公共物品所支付的价格，进而形成了税收概念中的公共物品价格论。§8.1.2税收是国家调节经济的一个重要手段国家征税既是一个取得收入的过程，也是一个社会产品的转移过程。即原来归纳税人所有的一部分社会产品，以税收的形式转移给国家，进而完成了所有权由纳税人到国家的更替。在市场经济条件下，税收调节经济主要着眼于：⑴弥补市场失灵，纠正外部效应；⑵调节收入分配和财富占有状况，解决分配不公问题；⑶调控社会总供给与总需求的关系，促进宏观经济稳定。§8.1.3税收具有区别于其他财政收入的形式特征1．强制性税收的强制性，是指国家征税是凭借政治权力，通过颁布法律或法令实施的。任何单位和个人都不得违抗，否则就要受到法律的制裁。2．无偿性税收的无偿性，是指国家征税以后，税款即为国家所有，不再归还给纳税人，也不向纳税人直接支付任何代价或报酬。3．固定性税收的固定性，是指国家在征税前就以法律或法规的形式预先规定了征税的标准，包括征税对象、征收的数额或比例，并只能按预定的标准征收。税收的上述三个形式特征是一个统一体，共同构成税收区别于其他财政收入形式的标志。判断一种财政收入形式是不是税收，主要是看其是否同时具备这三个特征。§8.1.4税收是一个分配范畴，体现着以国家为主体的分配关系税收在社会再生产过程中，属于分配范畴。从社会再生产的各环节的性质看，税收既不直接增加也不直接减少社会产品的总量，因而不属于生产和消费，同时也不采取以物易物或钱物交易，因而也不属于交换。税收表现为一部分社会产品价值由社会成员向国家的转移，结果是国家对社会产品价值的占有由无到有，纳税人对社会产品价值的占有由多到少。与此同时，还使各类社会成员占有社会产品价值的比重发生变化。这一经济过程，正是实现了一部分社会产品分配的过程，因而税收属于社会再生产中的分配环节，是分配体系中的一个组成部分。税收作为一种分配形式，本质上是一种国家与纳税人之间的分配关系。由于在这种分配关系中，国家居于主导地位，通过国家制定的税法来实施分配，因此具体体现为一种以国家为主体的分配关系。§8.2税收基本术语§8.2.1纳税人纳税人亦称为纳税主体，指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人是纳税义务的法律承担者，只有在税法中明确规定了纳税人，才能确定向谁征税或由谁来纳税。纳税人既有自然人，也有法人。所谓自然人，一般是指公民或居民个人。所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的企业或社会组织。一般来说，法人纳税人大多是公司或企业。纳税人应与负税人相区别。负税人是指最终负担税款的单位和个人。在税收负担不能转嫁的条件下，纳税人与负税人是一致的；在税收负担可以转嫁的条件下，纳税人与负税人是分离的。§8.2.2课税对象课税对象亦称税收客体，指税法规定的征税标的物，是征税的根据。课税对象用于确定对纳税人哪些所有物或行为征税的问题，它是区别税种的主要标志。在现代社会，税收的课税对象主要包括商品、所得和财产三大类。课税对象与税源有一定联系。税源是指税收的经济来源或最终出处，从根本上说，税源是一个国家已创造出来并分布于各纳税人手中的国民收入。由于课税对象既可以是收入，也可以是能带来收入的其他客体，或是仅供消费的财产，因此，课税对象与税源未必相同。§8.2.3课税标准课税标准指的是税法规定的对课税对象的计量标准。首先，课税标准要确定课税对象是按实物单位计量还是按货币单位计量，这是课税标准解决的第一个层次的问题。其次，在第一个层次的基础上，课税标准还要确定课税对象的具体实物或货币计量标准。§8.2.4税基税基是源于西方的一个概念，一般而言，是指课税对象的数量。由于人们通常总是在一定的税制条件下讨论相应的税基，因此税基可进一步作下列表述：税基是按课税标准计量的课税对象的数量。按课税标准的不同，税基可分为实物税基和货币税基。税基的选择，尤其是法定税基宽窄的界定，对税收效率与税收公平均有显著影响，因而是实现税制目标函数的重要变量。税基与税源的区别也是明显的。税源总是以收入的形式存在的，是税收负担能现实存在的物质基础；税基则既可以是收入或财产，也可以是支出，而支出本身是无法承载税收负担的。§8.2.5税率税率是相对于税基的比率。税基与税率的乘积就是税额。反过来说，税额与税基之比即为税率。税率是税收制度的核心和中心环节，税率的高低既是决定国家税收收入多少的重要因素，也是决定纳税人税收负担轻重的重要因素1．比例税率比例税率是按税基规定但不随税基数额大小而改变的征税比率。2．定额税率定额税率亦称固定税额，它是按单位实物税基直接规定一定量税额的税率。3．累进税率累进税率是随税基增加而逐级提高的税率。全额累进税率与超额累进税率都是按照量能负担的原则设计的。但二者又有不同的特点，主要表现在：⑴在名义税率相同的情况下，全额累进税率的累进程度高，税负重；超额累进税率的累进程度低，税负轻。⑵在级距的临界点附近，全额累进税率会出现税额增长超过税基增长的不合理现象，超额累进税率则不存在这种问题。⑶全额累进税率在计算上简便，超额累进税率计算复杂。在实践中，各国税制都将公平原则放在重要位置，因此，超额累进税率目前得到普遍推行。为了解决该税率使用上的复杂性问题，采取了简化计算的速算扣除法。即先计算出速算扣除数，然后运用下列公式计算出应纳税额：应纳税额=法定税基×适用税率－速算扣除数所谓速算扣除数，指同一税基按全额累进税率计算的税额与按超额累进税率计算的税额之间的差额名义税率即为税率表所列的税率，是纳税人实际纳税时适用的税率。实际税率是纳税人真实负担的有效税率，它等于实纳税额与经济税基之比，在没有税负转嫁的情况下，即为纳税人的税收负担率。边际税率是指一定数量的税基再增加一个单位所适用的税率，在实行比例税率的条件下，边际税率始终不变；在实行累进税率条件下，税基的不同级距上有不同的边际税率。平均税率是实纳税额与法定税基之比。§8.2.6起征点与免征额起征点指税法规定的开始征税时税基所达到的最低界限。税基未达到起征点的不征税；达到或超过起征点的，按其全部税基计征税款。免征额指税法规定的税基中免于计税的数额。免征额部分不征税，只对超过免征额的税基计征税款。免征额一般是正常的费用扣除。在税法中规定起征点和免征额是对纳税人的一种优惠，但二者优惠的侧重点不同。前者优惠的是个别纳税人，后者则惠及所有纳税人。§8.3税收分类§8.3.1按课税对象的性质分类按课税对象的性质可将税收分为商品课税、所得课税和财产课税三大类。这种分类最能反映现代税制结构，因而也是各国常用的主要税收分类方法。商品课税是以商品为课税对象，以商品流转额为税基的各种税收。所得课税是以所得为课税对象，以要素所有者（或使用者）取得的要素收入为税基的各种税收。所得课税主要指企业所得税和个人所得税。财产课税是以动产和不动产形式存在的财产为课税对象，以财产的数量或价值为税基的各种税收。§8.3.2按税收负担能否转嫁分类按税负能否转嫁，可将税收分为直接税和间接税。凡税负不能转嫁，纳税人与负税人一致的税种为直接税；凡税负能够转嫁，纳税人与负税人不一致的种种为间接税。一般认为，所得课税和财产课税属于直接税，商品课税属于间接税。但需要指出的是，某种税之所以归属于直接税或者间接税，只是表明这种税在一定条件下税负转嫁的可能性。在实践中，税收是否真正能够转嫁，则必须根据它所依存的客观经济条件来判断，这与理论上的税收分类并不矛盾。§8.3.3按课税标准分类按照课税标准分类，可将税收划分为从量税和从价税。国家征税时，必须按照一定标准对课税对象的数量加以计量，即确定税基。有两种方法：一是以实物量为课税标准确定税基的方法；称为从量税二是以货币量即以价格为课税标准确定税基的方法。称为从价税。我国目前的资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船使用税等属于从量税。从价税的税额随课税对象的价格变化发生同向变化，收入弹性大，能适应价格引导资源配置的市场经济运行的要求，便于贯彻税收政策和增加税收收入，因而被多数税种所采用。§8.3.4按税收与价格的关系分类税金如果是计税价格的组成部分，称为价内税；税金独立于计税价格之外的，称为价外税。价内税的负担较为隐蔽，能适应价税合一的税收征管需要；价外税的负担较为明显，能较好地满足价税分离的税收征管要求。中国目前的消费税、营业税属于价内税，增值税属于价外税。此外，以税收管理权限为标准，全部税种可划分为中央税、地方税与中央地方共享税；以课税形式的不同，可以将税种分为实物税与货币税等。§8.4税收负担分析税收负担是指国家征税减少了纳税人的直接经济利益，从而使其承受的经济负担。它反映一定时期内社会产品在国家与纳税人之间税收分配的数量关系，通常用税收负担率这一相对量来表示。税收负担问题是税收的核心问题，因而也是建立税收制度要解决的首要问题。§8.4.1税收负担的度量1．宏观税收负担宏观税收负担是指纳税人总体所承受的税收负担，也可看作是整个国民经济的税收负担。度量宏观税收负担的指标，在国民经济核算体系（SNA）下，主要有国内生产总值税收负担率；在国民经济平衡表体系（MPS）下，主要有社会总产值税收负担率和国民收入税收负担率。由于市场经济国家普遍采用SNA核算体系，我国也于1995年采用了这一核算体系，因此，我国目前度量宏观税收负担的指标是国内生产总值税收负担率。其计算公式如下：一定时期的税收总额国内生产总值税收率＝---------------------------------×100%一定时期的国内生产总值尽管制约宏观税负水平高低的因素极为复杂，但通过观察和分析，我们仍然能够发现一些具有普遍意义的、主要的因素：⑴经济发展水平；⑵经济结构；⑶经济体制；⑷政府职能范围。2．微观税收负担微观税收负担是指纳税人个体所承受的税收负担。度量微观税收负担的指标主要有企业税收负担率和个人税收负担率。其中，企业税收负担率是指一定时期内企业缴纳的各种税收占同期企业纯收入总额的比例。用公式表示如下：一定时期内企业实缴各税总额企业税收负担率＝----------------------------------------×100%一定时期内企业纯收入总额微观税收负担的制约因素是多方面的。撇开主观因素不论，客观因素主要有：第一，宏观税收负担水平。第二，收入分配体制。第三，税制结构。§8.4.2税收负担水平的确定税收负担水平是通过税制确定的。无论是单个税种还是整个税制体系，都既关系到宏观税收负担，又关系到微观税收负担，因而是不可偏废的。宏观税收负担水平的确定问题实质上是一个财政职能的实现问题，既关系到资源配置效率，同时也关系到社会公平和经济稳定与发展。宏观税收负担率如果过低，从而政府可供支配的收入过少，就不能满足社会公共需要；如果宏观税收负担率过高，不仅民间部门可供支配的收入过少，不能有效满足私人需要，而且往往通过影响民间部门资本和劳动的投入，使以后的产出减少，进而最终减少税收收入。在这里有必要介绍一下由美国供给学派代表人物阿瑟·拉弗设计的拉弗曲线。见图8-1。税率100%ACEDBO税收收入图8—1拉弗曲线该曲线阐明了税率、税收收入和国民产出之间的关系。图中以纵轴代表税率，横轴代表由税率与生产共同决定的税收收入。当税率为零时，政府税收为零；当税率为100%时，由于人们将停止生产，政府税收也为零。A点代表一个很高的税率和很低的产出，