讲座资产负债表债务法

企业所得税会计——资产负债表债务法资产负债表债务法•资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对资产负债表的影响。•其特点在于当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•企业在每个年度末要计算应交企业所得税，必须先确定税基和税率，而税基即应纳税所得额的确定往往是计算应交企业所得税的关键点。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•就现在而言，计算企业应纳税所得额的方法主要有两种：•一种是根据企业所得税法直接计算企业应纳税所得额，此方法姑且称为直接法；•一种是在税前利润的基础上，进行相关的差异调整，间接地计算出与所得税法相一致的企业应纳税所得额，此方法姑且称为间接法。•在现实企业所得税申报实务中，基本上采用间接法。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•采用间接法计算企业应纳税所得额的难点是如何确定调整差异额。调整差异额的方法主要有两种：•一种是根据利润表上的收入、费用项目分别与税法上的收入总额、准予扣除项目金额对比确定，此方法确定的调整差异额按照未来是否可转回又可以进一步分为永久性差异和时间性差异。此方法由于充分考虑了会计税前利润和应纳税所得额在计算口径上的一致性，因而被广为接受，且易于理解。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•一种是根据资产负债表上的资产、负债项目的账面价值和依税法推出的资产、负债税基项目金额分别进行对比反推确定，此方法确定的调整差异额由于是按照年末的资产、负债时点值反推出，因而年末时点的差异额被称为暂时性差异。此方法由于要通过时点值来推出暂时性差异，在原理上更难理解，因而在掌握上有一定的难度。此种确定调整差异额（即暂时性差异）的方法正是资产负债表债务法的核算基础。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•事实上，无论是通过利润表来确定永久性差异和时间性差异，还是通过资产负债表先确定暂时性差异，再反推出调整差异额，其最后计算的应纳税所得额的结果都应该是一样的，都要和直接法计算的结果一致。•从此角度可以看出，通过利润表的收入、费用项目确定的永久性差异与时间性差异，应该与通过资产负债表的资产、负债项目确定的暂时性差异时点值之间有一定的联系（这里要说明的是，这种联系不能简单地认为是等量关系，因为永久性差异与时间性差异为期间值，而暂时性差异为时点值，期间值和时点值显然不能简单地划等号）。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•在分析之前，先给出几个定义：•暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•暂时性差异可以分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得时，若将导致产生应税金额的，则为应纳税暂时性差异(类似于应付款）；若将导致产生可抵扣金额的，则为可抵扣暂时性差异(类似于预付款）。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应税所得时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额——即未来不需要缴税的资产价值。•负债的计税基础，是指负债的帐面价值减去未来期间计算应税所得时按照税法规定可予抵扣的金额——即未来不可以扣税的负债价值。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•1、永久性差异不会导致暂时性差异的产生。•永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。•从未来期间的累计资产、负债金额的角度来看，由于永久性差异是在本期发生，不会在以后各期转回，则未来不需要缴税的资产价值（资产的计税基础）就是其资产的账面价值，未来不可以扣税的负债价值（负债的计税基础）就是其负债的账面价值。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•2、时间性差异必然会导致暂时性差异的产生。•时间性差异是指税法于会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异按照未来从应税所得中的增加或减少就可分成两类：未来可以从应税所得中增加的时间性差异称为应纳税时间性差异；未来可以从应税所得中扣减的时间性差异称为可抵减时间性差异。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•为将作为期间概念的时间性差异与作为时点概念的暂时性差异联系起来,下面以某项固定资产为例进行说明:一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•由于时间性差异表现为收入和费用的差异，而收入表现为资产的增加或负债的减少，费用表现为资产的减少或负债的增加，则必然有：•某年某交易或事项产生的资产或负债时间性差异=年末暂时性差异-年初暂时性差异•此等式揭示了时间性差异与暂时性差异的关系及本质。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•一般地，S0=C0。由于对于同一交易或事项产生的各期时间性差异之和等于零，则自然有：Sn-Cn=0。也就是说，第1期初、第n期末的暂时性差异一定等于零，这正是暂时性差异的本质特征。一、资产负债表债务法的核算基础——暂时性差异•3、会导致暂时性差异的产生的特殊情形。•除时间性差异外，还有其他因税法规定而产生资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生的暂时性差异。主要包括：①重估资产而在计税时不作相应调整。如：直接计入所有者权益的利得和损失。②企业合并采用购买法时，被合并企业可辨认资产或负债在会计上按公允价值入账，而税法规定计税时按账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生差异。如：企业合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。③作为企业组成部分的国外经营的非货币性资产或负债，以历史汇率折算。④通货膨胀导致资产纳税基础发生变动。二、资产负债表债务法的账务处理•根据暂时性差异的定义，不妨利用下列计算式来计算暂时性差异：•某交易或事项产生的资产暂时性差异=该资产的计税基础-该资产的账面价值•某交易或事项产生的负债暂时性差异=该负债的账面价值-该负债的计税基础二、资产负债表债务法的账务处理•则可依据该交易或事项产生的取得资产或负债第1期末暂时性差异的符号来判断是属于可抵扣暂时性差异还是属于应纳税暂时性差异。若其大于0，则为可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；若其小于0，则为应纳税暂时性差异，产生递延所得税负债。同时规定，未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的所有者权益项目，若报表中账面取值为负值，则视同资产项目（如：按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减）；若报表中账面取值为正值，则视同负债项目。二、资产负债表债务法的账务处理•产生暂时性差异的情形：所得税会计张婷二、资产负债表债务法的账务处理•不产生暂时性差异的情形：•1、应付职工薪酬•2、其他——企业应交的罚款和滞纳金等。二、资产负债表债务法的账务处理•又有等式“某年某交易或事项产生的资产或负债时间性差异=年末暂时性差异-年初暂时性差异”可知，暂时性差异确定的是递延所得税负债或递延所得税资产的期末值而非期间值，其账务处理类似于应收账款余额百分比法的计提坏帐准备的账务处理。二、资产负债表债务法的账务处理•由此得出资产负债表债务法的账务处理步骤：•1、按税法计算本年应缴纳的企业所得税，以此金额计入“所得税费用”的借方，“应交税费—应交所得税”的贷方。•2、确定当期期末的可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。二、资产负债表债务法的账务处理•①对当期交易或事项取得的资产或负债项目期末确定的暂时性差异，若其大于0，则为可抵扣暂时性差异；若其小于0，则为应纳税暂时性差异。•②对以前各期交易或事项取得资产或负债项目确定的暂时性差异，若取得时确认为可抵扣暂时性差异，则于当期期末计算出的此项暂时性差异无论是正数还是负数，均确认为可抵扣暂时性差异；若取得时确认为应纳税暂时性差异，则于当期期末计算出的此项暂时性差异无论是正数还是负数，均确认为应纳税暂时性差异。二、资产负债表债务法的账务处理•③将当期及以前各期交易或事项分别确定的可抵扣暂时性差异进行求和，计算出当期期末的可抵扣暂时性差异；将当期及以前各期交易或事项分别确定的应纳税暂时性差异进行求和，计算出当期期末的应纳税暂时性差异。二、资产负债表债务法的账务处理•3、确定当期期末的递延所得税资产和递延所得税负债余额。•期末递延所得税资产余额=当期期末的可抵扣暂时性差异×当期税率•期末递延所得税负债余额=当期期末的应纳税暂时性差异×当期税率•4、对递延所得税资产和递延所得税负债金额部分分别进行调整。二、资产负债表债务法的账务处理•递延所得税资产调整数=期末递延所得税资产余额-上期末（本期初）递延所得税资产余额。若调整数为正数，则调增递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”；若调整数为负数，则调减递延所得税资产，即借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。二、资产负债表债务法的账务处理•递延所得税负债调整数=期末递延所得税负债余额-上期末（本期初）递延所得税负债余额。若调整数为正数，则调增递延所得税负债，即借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”；若调整数为负数，则调减递延所得税负债，即借记“递延所得税负债”，贷记“所得税费用”。三、资产负债表债务法的注意点•1、税率变动时引起的所得税变动差异应于税率变动的当期承担。•2、可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产金额有上限金额限制。•3、按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。四、案例•B公司于某年初购入一台机器设备，成本为210000元，预计使用年限为6年，预计净残值为0。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。设6年对应的所得税税率分别为33%，30%，27%，27%，30%，30%。四、案例•则该公司每年因固定资产计税基础与账面价值不同应予确定的暂时性差异如表所示：单位：元时点0123456实际成本210000210000210000210000210000210000210000累计计税折旧060000110000150000180000200000210000计税基础2100001500001000006000030000100000累计会计折旧03500070000105000140000175000210000账面价值21000017500014000010500070000350000暂时性差异0-25000-40000-45000-40000-250000四、案例•则用资产负债表债务法可计算如下：单位：元期数（年）123456暂时性差异-25000-40000-45000-40000-250000当期税率33%30%27%27%30%30%递延所得税负债期末余额-8250-12000-12150-10800-75000递延所得税负债发生额-8250-3750-150135033007500四、案例•第一年末：•借：所得税费用贷：应交税费•借：所得税费用8250贷：递延所得税负债8250•第二年末：•借：所得税费用贷：应交税费•借：所得税费用3750贷：递延所得税负债3750