资本费用化

在改革开放之前，我国广大企业采用的是统收统支的财务体制，企业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交给国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放之后，尤其是随着20世纪80年代初我国“拨改贷”政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地借款费用的核算问题也就突出出来。对于每期所发生的借款费用的核算，其核心问题主要集中在：借款费用的性质是什么？借款费用发生后，应当将其确认为当期费用，还是进行资本化处理？如果允许将其资本化，应当符合什么条件？其应予资本化的金额又应如何确定？如何区分应予资本化的借款费用和应确认为当期费用的借款费用？这些问题处理得恰当与否，会直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响到企业财务状况和经营业绩的正确衡量。为此，财政部在1992年颁布《企业会计准则———基本准则》之后，即于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。我国1993年颁布的《工业企业会计制度》对借款费用资本化规定，以验收部门出示竣工结算单为准决定是否停止借款费用（包括了外币借款费用上产生的汇兑损益）资产化，而对取得其它资产相关的借款费用未有相应规定。后来的《股份有限公司会计制度》对其作出改进，规定借款费用在固定资产交付使用后停止资本化。它虽然有了很大进步，但仍有漏洞可钻，企业往往采用“边建设，边使用”的策略，减少应计入当期损益的财务费用，虚增利润。将借款费用资本化的资产范围限于固定资产的法律法规的出台，在一定程度上与我国重有形资产、轻无形资产的传统观念是相一致的。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了《企业会计准则———借款费用（征求意见稿）》，在全国范围内广泛征求意见，并收到了许多宝贵的反馈意见。此后，在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计处理操控利润的问题。借款费用会计实务中存在的问题对制定借款费用会计准则、规范企业借款费用会计处理行为提出了紧迫要求。2001年1月1日,财政部颁布的实施的《企业会计准则-借款费用》,进一步规范了借款费用行为的确认、计量和报告,大大压缩了企业利用借款费用资本化来虚增资产价值及盈利水平,以达到粉饰财务报表目的的空间,提高了会计信息的可靠性,同时也对财务人员的职业判断能力提出了更高的要求，因为现行的《企业会计准则——借款费用》在进行借款费用核算中与原会计制度相比较，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，同时也在一定程度上增加了借款费用会计核算的难度。针对这种情况本文将从借款费用资本化的一些基本理论入手，详细阐述借款费用准则中有关的涵义和基本原则，希望能够对一些财务人员正确理解、使用该准则提供一定的帮助。同时本文还对新旧会计制度及中外会计准则的进行了比较研究,目的是通过对比《国际会计准则》中关于借款费用及其资本化的相关规定与我国会计制度中相关规定的一系列差异（如：在允许资本化的借款费用的范围上，我国比国际会计准则的相关规定要窄），进一步了解我国的相关规定，并能从中发现许多不足之处（如：各相关规定都只是在一定范围内适用；允许费用资本化的借款范围仅限于“购建固定资产而专门借入的款项”），从而针对发现的问题，对我国现行的会计制度提出一些改进建议。（二）国内、国外研究现状综述1.国内研究现状目前我国的会计理论工作者对于借款费用资本化的会计处理问题进行了大量的研究工作，在此过程中发现了如下一些问题：⑴借款费用资本化使不同筹资方式下的同类固定资产具有不同价值,失去了各项经济指标的可比性。固定资产的价值因筹资方式的不同而不同,借款费用资本化,使企业用借款方式购置的固定资产价值与用自有资金购置的同类固定资产价值不可比。更为严重的问题是,由于固定资产原值的差异,导致固定资产产值率、固定资产利润率固定资产周转率等经济指标失去可比性,无法正确评价企业的财务状况。⑵借款费用资本化使资金不能及时得以补偿,影响企业资金的顺利周转。尽管借款费用资本化最终能够保证资金的足额补偿,但在补偿时间上却推后了,因此,容易造成企业营运资金的短缺,出现资金上的困难。⑶借款费用资本化操作复杂,给企业的筹资决策、投资决策、股利决策带来许多困难。借款费用资本化,需要确认借款费用的承担者及借款费用资本化的时间和数额。由于这些确认、计量比较烦琐且标准难以把握,为人为调节资产价值因而调节利润提供了方便。⑷借款费用资本化不符合稳健性原则,促使企业盲目举债。稳健性原则在会计上表现为尽可能少计资产、多计费用,少计收益、多计损失。借款费用资本化违背了会计的这一基本原则,采用的是多计资产、少计费用的方法。同时,采用借款费用资本化的方法,在资产的建造期内,借款费用对企业利润没有直接影响,这会刺激企业盲目借款。⑸《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将房地产开发项目的借款费用排除在准则之外，与国际准则之间也缺乏协调。我国目前对房地产企业发生的借款费用,会计处理原则尚未达到统一:非上市的房地产开发公司按照《企业会计制度》和《企业会计准则---借款费用》的规定采用借款费用费用化的处理方法;上市的房地产开发公司按照股份有限公司会计制度附件三:房地产开发业务会计处理规定6的规定采用借款费用资本化的处理方法由此,房地产企业的成本核算必然受到妨碍,会计信息失去真实性、完整性和可比性。不少企业趁此将借款费用用作调节利润、调节成本、调节税收的手段和砝码。⑹《企业会计准则---借款费用》只允许对购建固定资产的借款费用资本化,不允许将生产产品发生的借款费用资本化。⑺《企业会计准则---借款费用》关于资本化金额确定的规定还有不少缺陷，比如计算繁琐，所计算出的资本化金额准确性较差，在实际工作中会给各个企业留下很大的利润操纵空间，不利于对借款费用资本化的规范和统一，从而使得财务数据的可比性较差等等。⑻资本化范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则存在矛盾。借款费用准则将可予资本化的范围仅限于专门借款所发生借款费用，但在计算资本化金额时却将为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务的支出也包括在内，两者之间存在矛盾。⑼利息资本化存在着一定的问题。国家企业会计准则在确定资本化的重要标准——资本化率时，准则以专门借款的利率为计算依据，但在实际操作中，却对专门借款划分存在一定难度。正因为专门借款不易划分，所以导致了资本化率的确定仍然存在漏洞，而且实务操作上也极不方便。⑽借款费用资本化应用中存在问题，如对辅助费用缺乏足够的理解、对“开始资本化的三个条件”缺乏全面的理解。针对上述问题我国的会计工作者进行了一系列的深入研究，并提出了一些解决方法，现列示如下：①借款费用费用化。由于借款费用资本化存在着许多问题，因此许多人认为借款费用应予费用化，因为借款费用费用化具有许多优点。一是符合稳健性原则,企业易于接受。借款费用费用化可以避免因借款费用资本化可能造成的借款费用因某些原因而无法收回的风险；二是借款费用通过产品销售在当期收回,有利于资金周转,能真实揭示企业经营活动的净现金流量；三是能够限制企业经营者的短期行为。在资金紧缺的环境下,如果将借款费用费用化,经营者就要慎重考虑举债对其经营业绩和财务成果的影响,限制了企业经营者的某些短期行为；四是能使不同筹资方式下的同类资产价值具有可比性。由于借款费用一律冲减收益,所以同类资产价值不会因筹资方式不同而异。从而可以保证同类资产价值的可比性；五是不需要进行烦琐的确认,操作过程非常简单；六是可以避免企业利用利息资本化这个防空洞,故意延长利息资本化的截止时间,将生产经营的财务费用塞入工程成本,造成虚盈实亏。这些会计工作者认为针对我国目前国有企业资产负债率居高不下,资本金严重不足,几乎完全依赖银行贷款投资的现状,实行借款费用费用化尤其具有重要的现实意义。②借款费用递延化。它是指将借款费用递延至相关资产能够提供收益的期间予以摊销的一种会计处理方法。企业建造固定资产,通常都是跨年度的,采用借款费用递延化的方法,必须合理解决好借款费用的递延数额、推销期限、摊销方法、何时开始摊销等问题,才能使这种方法具有如下优点,在实际工作中具有可行性，一是借款费用递延化符合一致性原则；二是借款费用递延化符合收入费用配比原则；三是借款费用递延化不会因借款方式的不同而出现同类固定资产有不同原值；四是借款费用递延化使得不同时期企业的财务成果具有可比性。③《企业会计准则---借款费用》应取消准则条款2即“本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用”的规定,明确将房地产开发企业的借款费用纳入《企业会计准则---借款费用》的规范范围内。同时有关房地产企业发生的借款费用,必须有一个明确的统一的会计处理原则:凡为特定房地产项目开发而发生的借款费用,应计入房地产项目成本;凡为本企业购建固定资产而发生的借款费用,符合资本化条件时应采用资本化的处理方法计入相关资产价值;凡其他经营性流动资金借款而发生的借款费用,采用费用化的处理方法于发生当期确认为费用。④考虑到借款费用资本化的依据主要是“收入与费用配比”的原则,有些学者认为应将生产周期较长的某些产品的借款费用予以资本化。因为有些产品比如船舶、大型机器设备等产品生产周期一般都较长,若将借款费用支出全部作为期间费用处理,引起生产期内出现巨额亏损,就不能真实地反映企业的经营成果,所以,我国应将这些生产周期较长产品的借款费用资本化。但是,对于那些经常和大量重复生产的产品,其发生的借款费用不予以资本化,如某些名酒,由于自然力作用的时间比较长而使其生产周期较长,则不能作为资本化对象。⑤对《借款费用准则》关于费用资本化金额确定的规定提出了一些修订建议，一是不再要求计算加权平均利率，各笔专门借款的利率就是属于该笔借款所累计支出款项的资本化率。但当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。二是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。三是当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。四是累计支出加权平均数的计算按照《借款费用准则》的有关规定进行，但严格以资产支出的当日作为每笔资产支出实际占用期间的开始，并以天数计算每笔资产支出的实际占用期间。五是在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：每一会计期间利息的资本化金额＝Σ（至当期期末止属于购建固定资产的各笔专门借款累计支出加权平均数×各笔专门借款的利率）。从以上发现的问题及我国会计工作者提出的解决问题的方法来看，上述所有问题当中并非全部得到解决，有些问题即使提出了解决办法但仍不够完善。（三）本研究要解决的问题随着社会主义市场经济的发展，企业利用借款、分期付款、商业汇票等方式购建资产的业务逐渐增多，相应的发生借款费用的会计处理也增多了，企业借款后就会发生借款费用。在我国的《企业会计制度》、《企业会计准则——借款费用》中对借款费用的资本化及其会计实务处理都作了具体规定。其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。本文首先阐述了借款费用资本化的基本理论，然后对借款费用资本化的处理方法进行了探讨，并将我国借款费用准则与国际借款费用准则相比较，对我国借款费用准则存在的缺陷进行了详细的分析，最后提出了相应的解决对策。二、借款费用资本化的基本理论（一）借款费用的定义及内容企业会计准则对企业所发生的借款费用专门进行了定义，并对其内涵进行了界定，为企业在会计核算时准确计量借款费用提供了理论依据。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。根据上述定义，企业会计准则所指