财政学第八章税收原理

1第八章税收原理一、学习目的和要求：该章主题是阐述税收的基本原理，核心问题是如何兼顾税收的公平与效率。具体来说，需要掌握和理解以下问题：理解税收的基本属性；掌握税收的形式特征；掌握税收方面的术语；掌握税收的各种分类方法；理解公平类税收原则与效率类税收原则；理解税收中性；掌握税负转嫁和税收归宿的定义；掌握税负转嫁和税收归宿的一般规律。二、重点、难点：税收的“三性”纳税人累进税率商品课税所得课税财产课税税负转嫁税负转嫁方式税收分类公平类税收原则与效率类税收原则税收中性税负转嫁一般规律。第一节什么是税收一、税收的基本属性税收是一个人们十分熟悉的古老的经济范畴，从它的产生到如今，经历了不同的社会形态，有了几千年的历史。奴隶制社会、封建制社会以及资本主义社会都存在税收，社会主义社会也仍然存在税收。社会主义税收的概念是从历史上沿用下来的，一方面保留了旧的形式；另一方面又渗透了社会主义生产关系的新内容。税收的基本属性，同其他经济范畴一样，2通常要从两方面来剖析：一方面是税收区别于其他经济范畴特别是区别于其他财政收入形式的特殊规定性，即舍弃了不同社会税收所体现的生产关系的差别，剖析构成税收内涵的一般属性；另一方面是剖析不同社会的税收的特殊性，主要是社会主义税收和资本主义税收的根本区别。马克思关于税收的界定：“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西。”①“国家存在的经济体现就是捐税。”②列宁也说过，所谓赋税，就是国家不付任何报酬而向居民取得东西。根据马克思主义学说，可以对税收作如下界定：第一，税收是与国家的存在直接联系的，是政府机器赖以存在并实现其职能的物质基础，也就是政府保证社会公共需要的物质基础；第二，税收是一个分配范畴，是国家参与并调节国民收入分配的一种手段，是国家财政收入的主要形式；第三，国家在征税过程中形成一种特殊的分配关系，即以国家为主体的分配关系，因而税收的性质取决于社会经济制度的性质和国家的性质。税收总是与国家紧密联系在一起的，无论是作为财政收入的形式和参与GDP分配的手段，还是作为特定分配关系的体现，都是如此。但这并不意味着税收的产生和发展惟一地决定于国家。国家公共权力不过是为税收的产生提供社会条件，而决定税收产生的根本原因仍必须从经济上去寻找，也就是生产力的发展和私有制的出现。其实，说明公共权力是税收产生的社会条件的同时，已经说明了税收产生的经济原因。因为没有生产力的一定发展，没有剩余产品，就没有私有制，也就没有阶级和国家。简单的事实是，只有出现剩余产品，才有税收的源泉。税收是在一定经济条件和社会条件下产生的。当然也会在一定的经济条件和社会条件下消亡，但是，当税收产生和发展的经济条件和社会条件尚未消失之前，税收是不可能退出历史舞台的。当前社会主义的税收不是削弱以至于取消的问题，而是要3掌握社会主义税收的性质、特征及其规律性，制定科学的税收制度，从而强化税收的作用。税收历来是资产阶级经济学中的一个最为敏感的问题：对税收的定义，虽观点不同，表述各异，一般认为，其理论依据主要溯源于17世纪英国哲学家托马斯.霍布斯的“利益交换说”。他认为“人们为公共事业交纳的税款，无非是为了换取和平而付出的代价”。他把税收解释为人们享受政府提供公共事业服务而付出的代价，是商品交换法则引入公共经济活动的结果，把税收看做是政府与公民之间的一种利益交换关系，强调的是政府与公民之间的权利与义务的对等关系。二、税收的“三性”（重点）税收的“三性”是指税收的强制性、无偿性和固定性。“三性”是税收区别于其他财政收入的形式特征，不同时具备“三性”的财政收入就不成其为税收。税收的强制性，指的是征税凭借国家政治权力，通常颁布法令实施，任何单位和个人都不得违抗。在对社会产品的分配过程中，存在着两种权力。所有者权力和国家政治权力。前者依据对生产资料和劳动力的所有权取得收入，后者凭借政治权力占有收入。国家运用税收参与这种分配，就意味着政治权力凌驾于所有权之上，而这种分配之所以能够实现，正是因为它依据的是政治权力，而且依法征收，任何形式的抗税行为都构成违法行为。税收的强制性是税收作为一种财政范畴的前提条件，也是国家满足社会公共需要的必要保证。但征税中的强制性不是绝对的，在企业和个人征税的目的并增强纳税观念以后，强制性则可能转化为自愿性。我国人民自古以来就有“皇粮国税”，的观念，社会主义制度则为实现这种可能性提供了制度前提。4税收的无偿性指的是国家征税以后，税款即为国家所有，既不需要偿还，也不需要对纳税人付出任何代价。税收的这种无偿性，同国家债务所具有的偿还性是不同的。但也必须指出，税收无偿性与税收强制性一样，也是相对的。因为针对具体的纳税人来说，纳税后并未获得任何报酬，从这个意义上说，税收是不具有偿还性或返还性的。但若从财政活动的整体来考察，税收的无偿性与财政支出的无偿性是并存的，这里又反映出有偿性的一面，即“取之于民，用之于民”。不过，税收的特征是与其他财政收入形式相比较而得出的，就这个意义上说，税收无偿性的概括是准确的、科学的，也是有理论意义和实际意义的。税收的固定性，指的是征税前就以法律的形式规定了征税对象以及统一的比例或数额，并只能按预定的标准征税。一般说来，纳税人只要取得了法规定的收入，发生了应该纳税的行为，拥有了应税财产，就必须按规定标准纳税，不得违反。同样，政府也只能按预定标准征税，不得随意更改。当然，对税收的固定性也不能绝对化，以为标准一定，永不更改。随着社会经济条件的变化，课税标准的改动是必然的，因为惟此才能使税收制度更为合理和科学。所以，税收的固定性实质上是指征税有一定的标准，而这个标准又具有相对稳定性。税收的“三性”可集中概括为税收的权威，维护和强化税收的权威性，是我国当前税收征管中的一个重要课题。第二节税收术语和税收分类一、税收术语（一）纳税人纳税人又称纳税主体，它是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。5纳税人可以是自然人，也可以是法人。所谓自然人，一般是指公民或居民个人，如月工资超过800元的我国公民，一般就是个人所得税的纳税人。所谓法人，是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法定义务的社会组织，主要是各类企业。如我国的国有企业，就是企业所得税的纳税人。与纳税人有联系的一个概念是负税人。负税人是指最终负担税款的单位和个人，它与纳税人有时是一致的，如在税负不能转嫁的条件下；有时是分离的，如在税负可以转嫁的条件下。（二）课税对象课税对象又称税收客体，它是指税法规定的征税的目的物，是征税的根据。课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志。在现代社会，国家的征税对象主要包括所得，商品和财产三大类；国家的税制往往也是以对应于这三类课税对象的所得税、商品税和财产税为主体。与课税对象相关的是税源。税源是指税收的经济来源或最终出处，各种税有不同的经济来源。有的税种的课税对象与税源是一致的，如所得税的课税对象和税源都是纳税人的所得。有的税种课税对象与税源不同，如财产税的课税对象是纳税人的财产，但税源往往是纳税人的收入。由于税源是否丰裕直接制约着税收收入规模，因而积极培育税源始终是税收征管工作的一项重要任务。与课税对象相联系的另一个概念是税目。税目是课税对象的具体项目或课税对象的具体划分。税目规定了一个税种的征税范围，反映了征税的广度。一般来说，一个课税对象往往包括多个税目，如关税就有近百个税目．当然也有的课税对象是十分简单的，不再划分税目。税目的划分，可以使纳税人更透彻地了解税收制度，也可以使国家灵活地运用税收调节经6济，如对各个税目规定不同的税率，就是调节经济的方式之一。（三）课税标准课税标准指的是国家征税时的实际依据，或称课税依据。如纯所得额、商品流转额、财产净值等。征税对象形态各异，有的是商品，有的是所得，有的是财产，而仅就商品而言，又有不同的种类，国家征税必须以统一的标准对课税对象进行计量，如将商品按其货币价值统一衡量，否则便无法进行。同时，国家出于政治和经济政策的考虑，并不是对课税对象的全部课税，往往允许纳税人在税前扣除某些项目，如个人所得中的基本生计费用部分，因而也需要对课税对象予以计量，核算出实际征税的依据。确定课税标准，是国家实际征税的重要步骤。（四）税率税率是指国家征税的比率。课税对象与税率的乘积就是应征税额，反过来说，税额与课税对象之比即为税率。税率是国家税收制度的核心，它反映征税的深度，体现国家的税收政策。一般来说，税率可划分为比例税率、定额税率和累进税率三类。1、比例税率。是对同一课税对象，不论其数额大小，统一按一个比例征税。在具体运用上又可分为几种类型：行业比例税率，即按行业的差别规定不同的税率；产品比例税率，即按产品的不同规定不同的税率；地区差别比例税率，即对不同地区实行不同的税率。在比例税率下，同一课税对象的不同纳税人的负担相同，具有鼓励生产、计算简便的优点，也有利于税收征管，一般应用于商品课税。比例税率的缺点是有悖于量能纳税原则；且具有累退性质。2、定额税率亦称固定税额。它是按课税对象的一定计量单位直接规定一个固定的税额，而不规定征收比例。定额税率在计算上更为便利，而且7由于采用从量计征办法，不受价格变动的影响。它的缺点是负担不尽合理，因而只适用于特殊的税种，如我国的资源税、车船牌照税等。3、累进税率。是按课税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，课税对象数额越大税率越高，数额越小、税率越低。累进税率因计算方法的不同，又分为全额累进税率和超额累进税率两种。（1）全额累进税率是把课税对象的全部按照与之相对应的税率征税。即按课税对象适应的最高级次的税率统一征税。（2）超额累进税率是把课税对象按数额大小划分为不同的等级，每个等级由低到高分别规定税率，各等级分别计算税额，一定数额的课税对象同时使用几个税率。全额累进税率与超额累进税率都是按照量能纳税的原则设计的，但两者又有不同的特点。首先，全额累进税率的累进程度高，超额累进税率的累进程度低，在税率级次和比例相同时，前者的负担重，后者的负担轻；其次，在所得额级距的临界点处，全额累进会出现税额增长超过所得额增长的不合理情况，超额累进则不存在这种问题；再次，全额累进税率在计算上简便，超额累进税率计算复杂。为了更清楚他说明两者的差异，试以表8——1（见教材218页）全额累进租与超额累进税比较比例税率、定额税率、累进税率都是法律上的税率形式，即税法中可能采用的税率。若从经济分析的角度考察税率，则有另外的种类或形式，主要包括名义税率、实际税率、边际税率、平均税率等。名义税率即为税率表所列的税率，是纳税人实际纳税时适用的税率。实际税率是纳税人真实负担的有效税率，在没有税负转嫁的情况下，它8等于税收负担率。有些税种由于实行免税额。税前扣除和超额累进征收制度，纳税人负担的税款低于按税率表上所列税率计算的税款，形成名义税率与实际税率偏离。边际税率本来是指按照边际效用相等原则设计的一种理论化税率模式，其主要功能是使社会福利牺牲最小，实质上是按照纳税人收益多寡分等级课税的税率。由于累进税率大体上符合边际税率的设计原则，因而西方国家在经济分析中往往就是指累进税率。平均税率是实纳税额与课税对象的比例，它往往低于边际税率，比较两者之间的差额，是分析税率设计是否合理，税制是否科学的主要方法。一般来说，平均税率接近于实际税率，而边际税率类似名义税率。（五）起征点与免征额起征点。指税法规定的对课税对象开始征税的最低界限。免征额。指税法规定的课税对象全部数额中免予征税的数额。在税法中规定起征点和免征额是对纳税人的一种照顾，但两者照顾的侧重点显然不同，前者照顾的是低收入者，后者则是对所有纳税人的照顾。（六）课税基础课税基础又简称税基，是源于西方的一个概念，指建立某种税或一种税制的经济基础或依据。它不同于课税对象，如商品课税的课税对象是商品，但其税基则是厂家的销售收入或消费的货币支出。也不同于税源，税源总是以收入的形式存在的，但税基却可能是支出。税基、课税对象、税源在一定情况下可能是一致的，但这三个概念在含义上的差别是明显的。税基选择是税制设计的重要内容，它包括两个方面的问