第22章租赁.

注册会计师全国统一考试专用教材第二十二章租赁本章内容：第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理23一、与租赁相关的定义二、租赁的分类第一节要点：4一、与租赁相关的定义1．租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。2．租赁期是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。若承租人有权选择续租，则续租期也在内3．租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。4．租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。5．担保余值对承租人来说，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；对出租人来说，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。5一、与租赁相关的定义6．未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。7．最低租赁付款额最低租赁付款额＝租金+担保余值(承租人或与其有关的第三方)8．或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。9．履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。10．最低租赁收款额最低租赁收款额＝最低租赁付款额+担保余值(独立第三方)＝租金+担保余值(承租人或与其有关的第三方)＋担保余值(独立第三方)[或+优惠购买价]11．初始直接费用是指在签订租赁合同或租赁谈判中发生的可直接归属于租赁项目的费用。6二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁，在确定租赁是否为融资租赁时：遵循实质重于形式要求，判断租赁资产所有权上的主要风险与报酬是否转移。满足以下一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：（1）所有权转移。具体包括：①协议约定租赁期满资产所有权转移；②可合理确定承租人将行使优惠购买权。（2）购买了资产价值或使用价值的大部分。①租赁开始日最低租赁付款(收款)额的现值几乎等于资产公允价值(90％及以上)；②租赁期占资产使用寿命大部分(75％及以上)。（3）专用性。租赁资产性质特殊，如不作较大调整，只有承租人才能使用。如租赁旧资产，开始此次租赁前其已使用年限超过总寿命75%的，则标准(2)②不适用。7本章内容：第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理78一、承租人对经营租赁的会计处理二、承租人对融资租赁的会计处理第二节要点：9一、承租人对经营租赁的会计处理1．租金的会计处理承租人应当在租赁期内按照直线法（若其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法）将经营租赁租金计入相关资产成本或当期损益。会计分录如下：①确认或预付租金费用时借：长期待摊费用贷：其他应付款（或银行存款）②各期实际分摊租金时借：管理费用等贷：长期待摊费用（也可能有银行存款）若提供了免租期，免租期内仍应承担租金费用；若出租人承担了某些费用，应将此费用抵减租金总额，将租金余额在租赁期内进行分摊。10一、承租人对经营租赁的会计处理2．初始直接费用的会计处理承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益。会计分录如下：借：管理费用等贷：银行存款等3．或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益。会计分录如下：借：财务费用等贷：银行存款等4．相关信息披露重大经营租赁，承租人应当披露以下两项信息。①资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额②以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。11一、承租人对经营租赁的会计处理【例题·多选题】（2009年真题）20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日；月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0．5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。书籍租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（）。A．或有租金在实际发生时计入当期损益B．为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益C．经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产D．经营租赁设备按照与自有固定资产相同的折旧方法计提折旧E．免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用12一、承租人对经营租赁的会计处理【解析】本题主要考查承租人经营租赁的相关会计处理。选项C和D中，经营租赁中形成的资产不能作为自有资产来入账，也无需对其计提折旧，因为企业对其仅有使用权，而没有所有权，所以选项C和D均不正确。【答案】ABE13二、承租人对融资租赁的会计处理1．租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额计入到“长期应付款”科目，其差额作为未确认融资费用。会计分录如下：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款（最低租赁付款额）2．未确认融资费用的分摊承租人应当采用实际利率法在租赁期内各个期间内对未确认融资费用进行分摊。①若以最低租赁付款额的现值作为租入资产的入账价值的，以将最低租赁付款额折现的折现率（主要有出租人租赁内含利率、租赁合同规定的利率、同期银行贷款利率作为折现率）作为未确认融资费用的分摊率。14二、承租人对融资租赁的会计处理②若以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。③每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率。会计分录如下：借：财务费用贷：未确认融资费用3．租赁资产折旧的计提①折旧政策。采用与自有固定资产计提折旧相一致的折旧政策。②折旧期间。若能够合理确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产所有权，应以租赁开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；若无法合理确定租赁期满时承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。15二、承租人对融资租赁的会计处理③折旧总额。若没有承租人或与其有关的第三方对资产的担保余值，则应计提折旧总额为固定资产的入账价值；若有承租人或与其有关的第三方对资产的担保余值，则应计提折旧总额为固定资产的入账价值扣除该担保余值后的余额。4．履约成本的会计处理发生时通常应直接计人当期损益，会计分录如下：借：管理费用等贷：银行存款等5．或有租金的会计处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。会计分录如下：借：销售费用等贷：银行存款6．出租人提供激励措施的处理若出租人提供了免租期，免租期内仍应承担租金费用；若出租人承担了某些费用，应将此费用抵减租金总额，将租金余额在租赁期内进行分摊。16二、承租人对融资租赁的会计处理7．租赁期届满时的会计处理①返还租赁资产。借：长期应付款——应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产②优惠续租租赁资产。若承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在进行会计处理；若承租人到租赁期届满时未续租，根据协议要向出租人支付违约金。③留购租赁资产。支付购买价款时：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款等结转资产所有权：借：固定资产——生产用固定资产贷：固定资产——融资租人固定资产17二、承租人对融资租赁的会计处理8．相关信息披露与列报①将“长期应付款——应付融资租赁款”减去“未确认融资费用”的差额，分为长期负债和一年内到期的长期负债列示。②各类租入固定资产的期初、期末原价和累计折旧金额。③资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。④未确认融资费用分摊所采用的方法以及未确认融资费用的余额。18二、承租人对融资租赁的会计处理【例题·多选题】（2014年真题）下列关于承租人与融资租赁有关的会计处理的表述中，正确的有()。A．或有租金应于发生时计入当期损益B．知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率为折现率C．履约成本应计入租入资产成本D．支付的优惠购买选择权价款应冲减相关负债【解析】本题主要考查承租人对融资租赁的会计处理。选择C中，承租人发生的履约成本应当直接计入当期损益，所以该选项不正确。ABD的说法都是正确的。【答案】ABD19本章内容：第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理1920一、出租人对经营租赁的会计处理二、出租人对融资租赁的会计处理第三节要点：21一、出租人对经营租赁的会计处理出租人应按直线法（若其他方法更合理，也可采用其他方法）在租赁期间内将收取的租金确认为收入。若为承租人提供了免租期，免租期内仍应确认租赁收入；若承担了承租人的某些费用，应当将这些费用从租赁收入总额中扣除，在租赁期内将租金收入余额分摊。相关会计分录如下：确认各期租金收入时：借：应收账款或其他应收款贷：租赁收入实际收到租金时：借：银行存款贷：应收账款或其他应收款22一、出租人对经营租赁的会计处理【例题·单选题】（2013年真题）甲公司将一闲置机器设备以经营租赁方式租给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期开始日为2013年7月1日，租赁期为4年，年租金为120万元，租金每年7月1日支付。租赁期开始日起的3个月免收租金。2013年7月1日，甲公司收到乙公司支付的扣除免租期后的租金90万元。不考虑其他因素，甲公司2013年应确认的租金收入是（）万元A．60B．56.25C．120D．90【解析】本题主要考查经营租赁方式租金收入的计算。租赁期收取的租金总额=120×3+90=450万元，2013年应确认的租金收入=450/4×6/12=56.25万元，所以本题选B。【答案】B23二、出租人对融资租赁的会计处理1．租赁债权的确认出租人在租赁期开始日，应将租赁开始日最低租赁收款额作为“长期应收款”的初始入账成本，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为“未实现融资收益”；租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（“营业外收入”或“营业外支出”）。会计分录如下：借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值营业外支出（租赁资产公允价值小于原账面价值的差额）贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值的差额）未实现融资收益同时，借：未实现融资收益（初始直接费用）贷：长期应收款24二、出租人对融资租赁的会计处理2．未实现融资收益的分配出租人应当采用实际利率法在租赁期内各个期间对未实现融资收益进行分配。每期摊销额＝期初租赁投资净额×折现率；租赁投资净额＝长期应收款科目余额+未担保余值－未实现融资收益科目余额。会计分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租赁收入3．应收融资租赁款坏账准备的计提对“应收融资租赁款”减去“未实现融资收益”的差额部分合理计提坏账准备。会计分录：借：资产减值损失贷：坏账准备25二、出租人对融资租赁的会计处理4．未担保余值发生变动的会计处理①出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。②未担保余值增加的，不作调整。③有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。第一，未担保余值的预计可回收金额低于账面价值的差额：借：资产减值损失贷：未担保余值减值准备同时，将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额间的差额：借：未实现融资收益贷：资产减值损失26二、出租人对融资租赁的会计处理第二，已确认损失的未担保