第七章投资性房地产

-1-第七章投资性房地产本章应关注的主要内容：（1）投资性房地产的范围；（2）投资性房地产的初始计量；（3）投资性房地产的后续计量；（4）投资性房地产的转换和处置。本章基本结构框架第一节投资性房地产的定义与范围一、投资性房地产的定义投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。二、投资性房地产的范围投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用权是指企业以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权投资性房地产投资性房地产的特征与范围投资性房地产的范围（重要）投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的后续计量与投资性房地产有关的后续支出（重要）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产的转换和处置投资性房地产后续计量模式的变更投资性房地产的确认和初始计量投资性房地产的定义及特征采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产的转换投资性房地产的处置-2-是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物,包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。下列各项不属于投资性房地产：1.自用房地产自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。2.作为存货的房地产作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主营业务活动。因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件：（1）与该资产相关的经济利益很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应当按照成本进行初始计量。不同来源的房地产其成本构成不同。（一）外购的投资性房地产对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。P138【例7—1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1200万元。假设不考虑其他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量。-3-甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——写字楼12000000贷：银行存款12000000P138【例7—2】沿用【7—1】，假设甲企业拥有的投资性房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式进行后续计量。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产——成本（写字楼）12000000贷：银行存款12000000（二）自行建造的投资性房地产企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。P139【例7-3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。20×7年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。20×7年11月1日，三栋厂房同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为l000万元，能够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。甲企业的账务处理如下：借：投资性房地产－厂房10000000贷：在建工程10000000借：投资性房地产－土地使用权2000000贷：无形资产－土地使用权2000000（土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600×（1000÷3000）]=200（万元））-4-（三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。请看第四节“投资性房地产的转换和处置”。二、与投资性房地产有关的后续支出（一）资本化的后续支出投资性房地产的改扩建支出或装修支出，可以提高投资性房地产的使用效能，所以应当计入投资性房地产的成本。企业对某项投资性房地产进行改扩建或装修且将来仍作为投资性房地产的，在改扩建或装修期间应继续将其作为投资性房地产，但不计提折旧或摊销。P139【例7-4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计量模式。本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记入投资性房地产的成本。甲企业的账务处理如下：（1）20×8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：借：投资性房地产——厂房（在建）14000000投资性房地产累计折旧6000000贷：投资性房地产——厂房20000000（2）20×8年3月15日～l2月10日：借：投资性房地产——厂房（在建）1500000贷：银行存款等1500000（3）20×8年12月10日，改扩建工程完工：借：投资性房地产——厂房l5500000贷：投资性房地产——厂房（在建）l5500000（14000000+1500000）-5-（二）费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益(其他业务成本)。例如，企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出。企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。P140【例7—6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发生维修支出1.5万元。本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记入当期损益。甲企业的账务处理如下：借：其他业务成本15000贷：银行存款15000第三节投资性房地产的后续计量企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产会计处理与固定资产和无形资产很相似，要计提累计折旧、累计摊销、减值准备。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的账面价值无需跟着公允价值调整。科目设置：投资性房地产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；对投资性房地产计提折旧或进行摊销时:借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备：借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备-6-（注：已经计提减值准备的投资性房地产价值又得以恢复，减值损失不得转回。）投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。借：银行存款（或其他应收款）贷：其他业务收入P141【例7-7】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为l500万元，以前未计提减值准备。甲企业的账务处理如下：（1）计提折旧：每月计提的折旧：1800÷20÷12=7.5（万元）借：其他业务成本75000贷：投资性房地产累计折旧75000（2）确认租金：借：银行存款（或其他应收款）80000贷：其他业务收入80000（3）计提减值准备：借：资产减值损失3000000（1500-1200）贷：投资性房地产减值准备3000000二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计处理和交易性金融资产很相似，账面价值要跟着公允价值调整。（一）采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及-7-其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。（二）采用公允价值模式进行后续计量的会计处理科目设置：投资性房地产—成本—公允价值变动企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。资产负债表日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。---资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞账面价值借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值变动损益---资产负债表日，投资性房地产的公允价值＜账面价值借：公允价值变动损益贷：投资性房地产—公允价值变动投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。借：银行存款（或其他应收款）贷：其他业务收入P142【例7-8】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。甲企业的账务处理如下：（1）20×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：借：投资性房地产—成本90000000贷：开发成本90000000-8-（2）20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：借：投资性房地产—公允价值变动2000000(9200万-9000万)贷：公允价值变动损益2000000三、投资性房地产后续计量模式的变更企业对投资性房地产的后续计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。投资性房地产后续计量模式的变更如下图所示。P143【例7-9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该写字楼的原价为9000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8730