第10章审计频度审计处罚和审计效果

第十章审计频度、审计处罚和审计效果【内容摘要】审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为。然而，令人担忧的是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势。本文建立一个解释这一现象的理论框架，并且采用博弈分析予以验证。审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用。优化审计技术以提高审计频度和提高审计处罚执行率是我国政府审计目前提高审计效果的主要途径。【关键词】审计频度，审计处罚，审计效果，审计质量，审计博弈分析一、引言审计效果就是审计产生的最终结果，《中华人民共和国审计法》规定，审计机关对被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。根据这个规定，审计效果应该表现为被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。我国审计机关自1983年恢复以来，经过几个阶段的探索，查处了大量的问题，在我国的社会经济生活中发挥了重要的免疫作用。然而，一个令人担忧的问题是，被审计单位财政收支或者财务收支的真实、合法和效益水平并没有显著提高，甚至还有下降趋势（见表1）。人们将这种现象通俗地称为屡查屡犯。当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增加。但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。现有文献缺乏对政府审计效果的研究，这就使得我们无法理解现实生活中类似屡查屡犯这类现象。本文从审计频度和审计处罚这个视角来解析审计效果，主要研究以下三个问题：第一，审计频度如何影响审计效果？第二，审计处罚如何影响审计效果？第三，审计频度和审计处罚如何配合影响审计效果？本文随后的内容安排如下：首先是中国政府审计频度和审计处罚的一个简要制度背景；其次是相关文献的简要回顾；然后，构建一个理论框架来解释审计频度、审计处罚力度各自及协同如何影响审计效果；在此基础上，运用博弈论方法来验证这个理论框架；最后是结论和讨论。二、制度背景新中国成立后的相当一段时期，没有专门的政府审计。1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立。至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。关于审计效果的相关制度，《中华人民共和国审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。《中华人民共和国国家审计准则》第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。这两条规定表明，政府审计的目的是促进被审计单位财政收支或者财务收支真实、合法和有效益。判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益。关于审计处理处罚的相关制度，《中华人民共和国审计法》第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内做出审计决定。这条规定表明，政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚。如何处理处罚呢？《国务院关于违反财政法规处罚的暂行规定》第三条规定，对违反财政法规行为的单位，应当根据事实和情节，分别按照下列规定处罚：（1）警告；通报批评。（2）罚款：罚款金额一般不超过违反财政法规款额；情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍。第四条规定，对有违反财政法规行为的直接责任人员和单位行政领导人，应当根据事实和情节，分别按照下列规定处罚：（1）行政处分：警告；记过；记大过；降级；降职；撤职；开除留用察看；开除。（2）罚款：最高不超过相当于本人三个月的基本工资。第五条规定，对违反财政法规款额，无论数字大小，都应当区别情况作如下处理：（1）没收非法所得；（2）收缴应当上交的收入；（3）追还被侵占、挪用的资金；（4）冲转有关的帐目。这些条款表明，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，经济上的处罚力度是，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额；情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。关于审计频度或覆盖率的相关制度，《中华人民共和国国家审计准则》第二十六条规定，审计机关应当根据法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，防止不必要的重复审计。《中华人民共和国国家审计准则》第三十二条规定，下列审计项目应当作为必选审计项目：法律法规规定每年应当审计的项目；本级政府行政首长和相关领导机关要求审计的项目；上级审计机关安排或者授权的审计项目。哪些项目属于法律法规规定每年应当审计的项目呢？《中华人民共和国预算法》第七十二条规定，各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》第五条规定，领导干部履行经济责任的情况，应当依法接受审计监督。根据干部管理监督的需要，可以在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也可以在领导干部不再担任所任职务时进行离任经济责任审计。此外，各级审计机关一般会将投资金额在一定额度之上的建设项目作为必审项目。上述这些与审计频度或覆盖率相关的条款表明，我国现行法规中，对于审计范围内的审计对象，只是对于少数项目规定了审计频度或覆盖率（包括财政预算执行、财政决算、一定金额以上的建设项目、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任），对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。以上是制度规定，我们再来看这些制度的实际执行情况。由于数据获取的困难，我们无法完整地描述相关情况。表1列示了江苏省审计机关最近几年的审计情况。表1中数据显示，从2003－2008年，审计项目的平均违规金额并没有下降，有时还有上升的趋势。当然，审计项目的平均违规金额没有下降这个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增加。但是，至少警示我们，通过审计促进被审计单位财政收支或者财务收支更加真实、更加合法和更加有效益这个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。表1江苏省审计机关查出违规金额时间审计项目（个）违规金额（亿元）平均（万元）20035497136.1824720045486166.4530320056057168.927820066285144.1222920076122195.1331820087247216.14298以上是江苏省审计效果相关的简要数据。我们再来看江苏省的审计频度或覆盖率。根据我国现行法规，列入政府审计范围的主要是国家机关、事业单位和国有企业，根据《江苏统计年鉴》的数据，2008年，江苏有国有企业51115家，事业单位36905家，机关10202家。按三类单位合计计算，审计覆盖率是7247/98222＝7.37%，每个单位需要13.56年才能接受一次审计。如果主要考虑国家机关和事业单位，审计覆盖率是7247/47107＝15.38%，每个单位需要6.5年才能接受一次审计。江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情况不会显著好于该省。所以，总体来说，我国政府审计的审计覆盖率低，审计效果不理想。下面，我们再来看审计处理处罚的情况。根据2003年－2007年的审计署机关、特派员办理处、派驻局和地方审计机关的审计统计数据（由于数据原因，最近几年数据没有），计算几种主要的审计处理处罚执行情况，结果是：上交财政执行率58.10%，减少财政拨款执行率60.32%，归还原渠道资金执行率46.62%，调账处理执行率48.82%。这些数据显示，审计机关做出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。综合以制度规范和审计实践，关于审计频度、审计处罚和审计效果的制度背景要旨归纳如下：（1）我国政府审计的审计频度或覆盖率低，对于少数项目的审计频度或覆盖率有明文要求，对于大多数审计项目，并没有明确的审计频度或覆盖率要求。（2）审计处理处罚有明文规定，被审计单位违反财经法律法规，单位和责任人都会受到处理处罚，对于单位的罚款金额一般不超过违反财政法规款额，情节特别严重的，最高不超过违反财政法规款额的五倍；对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的基本工资。但是，审计机关做出的审计处理处罚决定并没有得到有效的执行。（3）判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或者财务收支是否更加真实、更加合法和更加有效益，这个目的没有很好地实现。三、文献综述现有文献缺乏直接对政府审计效果的研究。相关研究包括三类，一是关于政府审计处理处罚方面的研究，二是关于政府审计质量和效率方面的研究，三是以博弈论为工具的政府审计研究。关于政府审计处理处罚方面的研究，审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。因此，不少理论研究和实务工作者对审计处理进行了较多的规范性研究，包括审计处理的方法运用、审计处理难的原因分析等，提出了审计处理权进一步规范的具体措施和解决审计处理难的种种对策（孙富军，2001；庞明茂，2002；覃卫群，2003）。关于政府审计处理处罚的实证研究文献很少，宋常、胡家俊、陈宋生（2006）发现，经济越发达的地区，违纪金额增大，应缴违纪金额也增大，相应的已交金额增大这一现象。喻采平（2010）系统考察了政府审计效率的影响因素。郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率出现悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式＋双重领导型审计体制。郑石桥、和秀星、许莉（2011）从非正式制度的视角，建立一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题。关于注册会计师审计质量和审计效率的决定因素、影响路径和经济后果有不少的实证研究（DeAngelo，1981；王咏梅，邓舒文，2010）。关于政府审计质量的研究文献较少。DeAngelo(1981)提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，认为审计质量是审计师发现并报告会计报表中重大错报的联合概率。王跃堂、黄溶冰（2008)认为，衡量政府审计的质量不仅应关注其是否发现和报告了违法违纪问题，还应关注其是否履行了矫正职责。Copley&Doucet(1993)认为，政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量。陈俊、韩洪灵、陈汉文（2009）提出审计质量双维研究范式，审计质量包含审计师监督强度和审计师声誉两个维度，审计质量的不同维度决定了其影响路径分别表现为信息质量和信息可信度两个层面，导致显著经济后果主要来自于声誉维度。王芳、周红（2010）研究发现程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，结果审计质量可以作为程序审计质量恰当的替代指标。Raman&Wilson(1994)认为，可以从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是否具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范；二是审计人员是否尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可接受的水平；三是审计人员是否报告已经发现的各类核算错误、违规行为以及控制弱点。实务界通常将审计质量定义为审计人员对审计准则的遵循程度。谢志华（2003）认为，市场效率高于行政效率，在审计活动中，民间审计按市场方式行为，而国家审计和内部审计按行政方式行为。聂新军、张立民（2008）认为审计业务流程再造是审计效率与审计效果的函数。王跃堂、黄溶冰（2010）指出，审计监督发挥作用的方式包括抵御方式、揭露方式、预防方式。审计机关的审计质量，不仅体现在查实违法违纪问题的情况(效力)，更重要的是审计处