浅谈会计师事务所合并对审计质量的影响

浅谈会计师事务所合并对审计质量的影响摘要：近年来财政部接连出台强力政策，鼓励会计师事务所通过合并扩大规模。“强强联合，做大做强”成为中国注册会计师行业发展的一大主题。会计师事务所合并在我国并非一个新的话题，国内曾先后经历过四次由政策和市场共同推动的会计师事务所“合并浪潮”。会计师事务所合并，一方面对审计市场产生了很大的影响，最直接的结果就是审计市场上会计师事务所变少了，审计市场集中度增加了，有利于进一步的提高审计市场绩效；另一方面，对事务所来说，合并后的事务所的规模扩大，有利于事务所自身内部的发展。因此为了使事务所更好地认识合并是否有利于提供更加完善的审计服务，是否有利于事务所做大做强，研究合并对审计质量的影响是很有必要的。关键词：注册会计师；会计师事务所；合并；审计1绪论1.1研究背景及目的1.1.1研究背景2007年1月，中注协颁布了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》暨《会计师事务所内部治理指南》。此文件一经颁布就掀起了我国本土会计师事务所以“做大做强”为目标的新一轮合并浪潮。我国注册会计师行业于1980年恢复重建后，共计发生过三次事务所间的大规模合并。第一次合并浪潮的起因为1998年的“脱钩改制”，对挂靠制的改革间接推动了本土事务所的合并与整合。第二次合并浪潮开始于2000年前后，财政部及相关部门联合下发的《注册会计师执行证券、期货相关业务许可证管理规定》。第三次合并浪潮是在2007年中注协下发《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》后开展起来的。因此，相较于前两次合并浪潮，本次事务所合并的自主性更强、影响更深远。1.1.2研究目的通过合并重组的方式是当前形势下我国会计师事务所做大做强、实现规模发展的一个显著特点。在审计市场上，审计质量始终是注册会计师审计的宗旨，也是会计师事务所生存的根基。因此，我们需要在结合会计师事务所合并动因及现状的基础上，分析会计师事务所合并对审计质量有何影响，剖析不同类型的合并对审计质量影响的差异以及原因，对引导和推动合并的顺利展开，促进我国整个注册会计师行业的结构调整与健康发展，具有现实意义。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状（1）事务所合并对审计市场集中度的影响会计师事务所的合并对审计市场集中度的影响对于事务所合并所能产生的后果，西方（尤其是美国）监管部门尤为关注的是合并是否导致审计市场垄断。但是Dunnetal（2008）研究结果发现，审计市场集中度提高了，但并非所有的事务所都获得了相同的收益。因此，合并扩大了事务所之间的市场份额差距。（2）事务所合并对审计效率的影响获得规模经济是目前事务所合并的主要动机。Tsai,etal.（2008）研究发现，事务所合并形成的规模经济所带来的好处要大于提高成本、效率下降带来的损失。Baskervlille和Hay（2006）对事务所合并数据进行研究，发现新西兰审计市场中事务所合并后并未带来成本的降低。（3）事务所合并对审计定价的影响C.K.M.PongandS.Burnett（2006）研究发现：合并所导致的审计市场集中度的提高并未引起审计价格的上涨。然而，McMeeking,etal.(2007)用数据研究表明，在英国的审计市场里，事务所合并提高了审计市场集中度，但审计费用之所以上升主要因为产品差异。1.2.2国内研究现状（1）政府引导2006年9月26日，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师协会关于会计师事务所做大做强的意见（征求意见稿)》的通知。2007年5月13日，中国注册会计师协会印发了《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》。2009年10月3日，国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》（国办发[2009]56号）。该文件再次明确鼓励会计师事务所“优化组合、兼并重组、强强联合，促进行业走跨越式发展道路”。（2）事务所自身利益驱使事务所的合并是为了满足被审计公司规模不断扩大以及全球化的发展要求，一般规模经济存在于大客户市场，小型的事务所很难达到大客户的需求。事务所可以通过合并，拓展新业务，提升事务所排名，占更多市场份额，增加收入以及降低成本来增加盈利能力。（3）事务所合并的不足2007年至今仓促形成的合并浪潮，势必造成合并后的事务所经营效率的低下进而产生较大的代理成本，朱丹卉（2011）一文中有提过的影响最大的涉案广厦事件的中天勤——号称在2000年国内证券资格同业中排名第一的中天勤会计师事务所由于银广厦事件于2001年被吊销职业资格。（4）会计师事务所合并不足的原因国内外会计师事务所合并的最大的不同就是在合并的过程中站主导地位的是市场还是政府。西方事务所大都是市场化行为，而我国事务所的合并就是典型的政府主导。基本上每次合并，都是在政府发布了一系列文件之后，但实际上也有很多是被迫的，所以合并对象的选择存在着较大的盲目性，很难在选择的时候把条件考虑全面。1.3本文研究方法本文在借鉴已有研究基础上，采用了规范和实证研究相结合的方法。在理论部分提出了合并基本理论和审计质量的理论，在实证部分，为了研究我国会计师事务所合并对审计质量影响，考虑到审计质量不能直接衡量，所以选取事务所审计的上市公司的盈余管理大小来间接衡量审计质量，选择最优的盈余管理模型。根据我国的实际情况以及可以收集到的数据，本文以中瑞华合并事务所审计的上市公司的相关数据为样本，确定盈余管理的回归模型。一方面，从横向和纵向上来实证研究事务所合并对审计质量的影响，通过运用描述性统计、相关性分析和多元回归检验来得出结论。1.4本文研究内容及结构第一章为绪论，主要介绍研究目的及国内外研究现状。第二章为相关理论基础第三章，以中瑞岳华为例进行分析第四章，对事务所通过合并提升审计质量的建议第五章，总结图1本文结构图会计师事务所合并对审计质量的影响绪论总结相关理论概述中瑞岳华的实例事务所通过合并提升审计质量的建议议2会计师事务所合并与审计质量的相关概述2.1会计师事务所合并界定会计师事务所合并就是两个或者两个以上的会计师事务所合并形成一个独立报告主体的行为。主要体现在以下几个特征：第一，合并主要是采用产权转移和重新组合。第二，通过这种合并方式，参与合并的会计师事务所员工和客户资源、服务经营业务范围都会转移到一家会计师事务所。第三，参与合并事务所的经营控制权可能会发生转移，对参与合并的事务所来说经营控制权并没有分散减弱。但是在参与合并一方能力处于弱势情况下，很可能会丧失经营控制权，从而成为被控制方。2.2会计师事务所合并的动因分析2.2.1会计师事务所合并的外因分析合并可以减少审计市场上会计师事务所的相对数量，弱化竞争程度，对于合并后的事务所来说则提高了相对市场占有率，抢占了市场份额，提高了竞争优势。例如安永事务所经过合并之后其收入大大提高。另外通过合并可以减少由于事务所与客户地理位置不同客户变更事务所的几率，从而保留更多的客户。对于我国大中型国有企业、跨国公司集团等，由于业务复杂，必须需要会计师事务所要有较大规模和较强的专业能力，这样才能提供适应公司发展需要的审计服务。例如很多大型事务所在合并之后能同时提供涉足于几个领域的审计服务，从而吸引更多的客户。合并有利于事务所对资源进行有效整合和利用，通过建立科学、规范和适用的事务所管理体系，提高管理效率，使得管理资源充分共享，充分发挥新管理层的管理效益。产生协同效应，包括管理协同、经营协同等，参与合并的事务所之间会产生强大的协同效应。国内事务所为了生存和发展，必须想方设法地在服务质量、审计风险应对能力以及审计收费等方面创造竞争优势。纵观国内事务所的合并发展进程，政府政策的保障对合并浪潮起到了很大的推动作用。2.2.2会计师事务所合并的内因分析审计成本是事务所的主要支出，也是其开源节流的主要对象。要获得更大收益，可以在产出既定的情况下使得投入资源最少。因为规模大、有实力的事务所拥有的良好的审计技术以及众多高水平的审计人员可以提高审计效率、减少人均审计时间，进而降低审计成本。综合排名的上升使得合并事务所更加注重品牌形象。另外高违法成本使得提供低审计质量服务现象有所缓解。所以从经济利益、法律责任以及行业监管考虑合并有利于保持审计独立性。另外合并后的事务所有先进的技术以及优秀的专业人才去提早预测和发现问题，避免审计风险的出现。2.2.3会计师事务所合并风险分析我国会计师事务所在合并发展过程中合并次数多，合并动机不合理，盲目跟风的现象严重，使得合并过程中出现了很多风险，很难达到预期效果。根据合并发展的过程，合并风险主要包括合并前的风险，合并中的风险和合并后的风险。在合并之前可能存在这些风险：第一，合并动机不合理产生的风险；第二，合并对象不恰当产生的风险；第三，合并前合并各方对待风险的态度不同产生的风险。而在合并时则会存在人才流失带来的风险、档案管理不规范带来的风险。进行合并之后，会出现客户的流失以及内部管理不合理。2.3审计质量的相关概念2.3.1审计质量的含义本文所指的审计质量是特指独立审计的质量，不包括政府审计和内部审计。所谓独立审计就是审计人员对客户的会计报表和财务信息进行审核并出具适当的审计意见。审计人员通过独立审计向客户提供服务“产品”，而产品的质量也就是审计服务的质量。客户通过这种产品向产品使用者传达公司财务信息，所以产品质量的好坏直接决定了公司财务信息的真实性，也就决定了产品使用者能否作出最明智的投资决策。美国审计总署（2003）提出审计质量是审计师按照公认的审计准则进行审计，合理确信所审计的财务报表和相关披露是按照公认的会计准则表述的并且不存在重大错报。2.3.2规模效益理论规模经济就是在一定的技术条件下，生产一单位的产品的平均成本在一定时间内递减。主要表现在：第一，扩大经营范围。当同时提供较多服务时，成本就会低于单独提供服务的成本，但是前提是事务所必须有能力能够同时提供多种业务服务，而规模化经营为此提供了条件。第二，由于事务所规模扩大，拥有足够的资源为会计专业人员提供良好的培训。第三，行业专长度提高。根据阿林·杨格（1996）的杨格理论，专业化分工协调可以减少工作中不必要的环节，提高工作效率，创造更大的经济效益。所以为了留住客户和挖掘更多的潜在客户，审计人员要不断提高自身的专业技能，满足客户更多的需求。总之，事务所可以通过合并来扩大规模从而实现规模经济效应，降低审计成本，提高行业专长，从而在整体上提高审计服务质量，满足更多客户的需求。2.3.3信号传递理论审计服务产品的使用者即委托人一般是根据审计市场的平均质量水平来支付审计费用，这样，提供高质量的审计产品的事务所就会发生机会损失，而低质量的审计服务反而获得了机会收益。从企业角度来看，信号传递观认为，上市公司为了吸引更多投资者，就必须通过某种方式来表明其良好的经营业绩，而审计服务为此创造了条件。从会计师事务所角度来看，信号传递观认为规模和品牌向审计产品使用者传递了其产品是具有高质量的信号。而事务所为了维持这一信号或者使得这一信号更加有辨识度和认可度，会加大对规模和品牌的投资力度、提升审计人员的专业水平能力等。从投资者角度来说，为了降低评估审计质量所花费的成本，会在做投资决策时寻求、辨别事务所发出的用于衡量审计质量高低的信号。2.3.4代理成本理论企业为经营管理者支付一定的报酬，管理者需要向投资者报告经营情况，这样，委托代理关系就产生了。而在实际的代理关系当中，管理者可能为了个人利益而损害所有者的利益，从而给所有者带来一定的损失这就是代理成本，这主要是由于委托人追求的是通过资产经营管理实现利润最大化，而代理人所追求的目标是通过经营管理来实现报酬最大化，两者目标不一致而导致的彼此利益发生冲突。审计人员受投资者委托对企业的经营业绩和财务状况进行审计，事实上审计人员也成为了投资者的代理人，审计人员需要对管理提供的财务报告信息进行审查并如实地给出报告鉴证结果。2.4影响审计质量的相关因素分析2.4.1审计主体审计主体主要是指承担审计业务的审计人员或者事务所，而审计人员是审计报告的直接提供者，对审计信息的真